一、引言
在经济全球化与资本市场一体化等外部环境驱动下，会计教育国际化成为我国高校会计教育发展的主要趋势。为构建会计教育的国际标准，促进会计教育的国际趋同与协调，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际会计教育准则理事会（IAESB）专门制定了会计国际教育准则（IES）系列。截至2016年，IAESB共发布了8个会计国际教育准则，涉及到职业会计师准入条件、会计教育内容、会计职业道德教育、实务经验及后续教育要求等诸多领域。其中会计国际教育准则第四号（IES 4）——《职业价值观、道德与态度》对会计职业道德教育提出了教学目标与具体实施方案，成为会计职业道德教育的国际标准与指导性文件。IES 4认为会计职业道德教育应系统地嵌入不同的会计专业课程之中，不仅倡议独立设置会计职业道德课程，还建议在财务、审计、管理等专业课程中体现不同专业情境下职业道德的培养与运用。IAESB提出的会计职业道德教育国际标准与指南被国外高校及会计职业团体所借鉴，并体现在课程设置与考核大纲之中。与国外对会计职业道德教育普遍重视所不同的是，我国传统会计专业教育中职业道德教育往往被忽视[1-2]。近年来，我国高校通过将国外会计职业资格证书如英国特许公认会计师（ACCA）、英国特许会计师（ACA）、特许管理会计师（CIMA）融入本科学历教育，不仅开辟了一条务实有效的会计教育国际化之路，同时还将遵循IES 4标准的会计职业道德教育引入我国会计教育。本文介绍了IES 4职业道德教育准则及其实施框架，并对我国导入IES 4职业道德教育国际准则的会计教育国际化项目展开调查，以期了解我国会计教育国际化项目在会计职业道德教育上的目标、效果、方法及面临的问题，并为IES 4在中国制度背景下的实施提供建议。
二、会计职业道德教育国际准则及实施框架
会计职业道德教育国际准则（IES 4）由IEASB于2004年5月发布、2014年1月进行了修订。为了落实IES 4在会计教育实践中的运用，IAESB于2006年9月还发布了国际教育实务公告第一号（IEPS 1），提出会计职业道德教育框架（Ethics Education Framework）。该教育框架以道德认知发展理论及Rest道德决策四要素模型为基础，提出会计职业道德教育的目标应该是提高个体的职业道德敏感度、促进道德判断水平的提高、训练个体在面临其他因素干扰下的道德行为实施能力，并最终化为个体实施道德行为的勇气与品质[3]。该框架将会计职业道德教育分为四个阶梯型步骤，分别是：（1）传授职业道德知识；（2）培养职业道德敏感性；（3）促进职业道德判断能力；（4）维持符合职业道德操守的行为承诺。该框架还特别强调这四个步骤是一个统一整体，共同组成一个完整的会计职业道德教育模块。IAESB将上述每一步骤的教学重点、目标、建议的教学方式、教学内容都做了细化，其主要内容在表1进行了汇总。
上述会计职业道德教育框架不仅设定了会计职业道德教育的目标，还对会计职业道德教育的教学内容、教学方式提供了具体指导。因此这一框架对会计学历及职业教育体系的重构产生了重要的影响[4-5]。IES 4发布之后，IFAC要求其成员在职业会计师能力培养、资格考试及后续教育中遵循IES 4的具体要求，IFAC成员如美国注册会计师协会（AIPCA）、英国特许公认会计师协会（ACCA）等在其资格认证科目中已按照IES 4的要求和IEPS 1的指导建议，通过不同的方式将职业道德教育嵌入到资格认证科目体系中[6]。
三、会计职业道德教育国际准则在我国会计教育国际化项目中的运用
将国外会计职业资格证书融入大学会计教育是目前我国会计教育国际化最为普遍的模式之一。截至2016年，国内已经有100余所高校将ACCA职业资格课程嵌入到大学会计学历教育中，其中既包括综合类高校，也包括财经类高校；既包括公办高校，也涉及到民办高校。在职业道德教育上，ACCA职业资格课程体系遵循IES 4要求，将会计职业道德教育分层次、系统地嵌入到整个课程体系之中。
具体而言，ACCA课程体系在会计职业道德教育中体现以下特点：第一，在专业入门基础课程中就强调会计职业道德的重要性，如在《会计师与企业》（F1）就设计了专门章节介绍会计职业道德内容及其重要性；第二，在会计职业道德的教学上强调道德认知循序渐进的特点，在基础课程、技能课程以及专业课程中逐步强化对会计职业道德的理解和运用；第三，通过独立的职业道德教育课程《职业会计师》（P1）引导学生在两难困境下如何运用道德判断模型做出职业判断行为；第四，将会计职业道德教育嵌入到会计学的不同专业各课程之中（具体嵌入方式如表2所示），以培养学生在不同专业情境下解决道德问题的能力。此外，ACCA课程体系还特别强调案例分析及两难道德困境教学法在会计职业道德教育中的运用，几乎所有的专业阶段课程考试都会通过道德困境辩论及案例分析的方式来对会计职业道德展开考核。
四、我国大学会计教育国际化项目下职业道德教育调查分析
随着遵循IES 4会计职业道德国际教育标准的国际化教育项目在我国高校的广泛实施，了解国际化项目下会计职业道德教育的目标、效果及存在的问题成为深化我国会计国际化教育内涵的关键。下文将以我国ACCA国际化项目的任课教师为调查对象，对我国高校国际化项目中的会计职业道德教育展开问卷调查。调查面向国际化项目的任课教师，主要涉及对会计职业道德的认知、教学目标、实施方法等具体问题。调查问卷力图从一个较为宏观的层面了解我国会计教育国际化项目在会计职业道德教育上的实践现状。
（一）问卷设计与样本描述
问卷涉及了四个方面共8个问题（表3），第一是对会计职业道德教育重要性的认知（问题1，2）；第二是对会计道德教育理论及国际准则的了解情况（问题3，4）；第三是对会计职业道德教育效果的主观评价（问题5，6）；第四是会计职业道德教育的目标及教学方法（问题7，8）。在ACCA中国代表处的支持下，向全国31所高校共计45位ACCA专业任课教师发放了调查问卷，收回有效问卷共39份。
（二）调查结果与分析
1.量化问题调查结果的描述与分析
对1—6项以李克特量表度量的问题，调查结果在表4中做了描述性统计。其中问题1的评分均值4.13，说明几乎所有的任课教师都认为会计职业道德教育是重要的；但在具体教学精力的投入上（问题2），调查结果则出现了相反的情况，评分结果仅有2.13，说明我国高校教师虽然在意识上重视会计职业道德教育，但在具体教学环节对会计职业道德教育的付出并不多。在对会计职业道德教育国际准则及会计职业道德理论模型的了解上（问题3、问题4），调查结果也不令人如意，均值仅为1.69与2.15，表明我国会计专业教师亟须拓展自身的会计职业道德知识、掌握伦理决策基本理论与模型，以便更有效地开展会计职业道德教育。在会计职业道德教育效果的评价上（问题5、问题6），绝大部分教师认为会计职业道德教育能够显著提高学生的职业道德判断能力（分值为3.23），但在改进学生具体的道德行为上作用有限（分值为2.74）。
2.非量化问题调查结果的描述与分析
会计职业道德教育目标及方法的调查结果在表5中做出了列示（括号中数据为百分比）。在会计职业道德教育目标上，有40%的调查对象认为会计职业道德教育的目标是提高学生的职业道德行为，其次为职业道德判断能力的提高。这一调查结果与国外研究观点有所不同，国外会计职业道德教育研究者认为，由于会计职业道德行为受到不同的制度、文化及个体因素的影响，因此提高会计学生职业道德判断能力而非职业道德行为可能是更具现实意义的教育目标[7-8]。在会计职业道德教育的教学方法上，大部分调查对象主要采用案例教学法（比例高达64%），而对IES 4所提倡的两难困境辩论法则运用的不多（比例仅为10%）。
五、结论与建议
以ACCA项目为代表的会计教育国际化项目在我国实施已经逾十年，该项目课程体系遵循IES 4要求，将会计职业道德作为专业教育的核心内容，系统地嵌入到会计专业各门课程教学之中。会计教育国际化项目作为我国高校实施会计教育国际准则的试验田，应当为我国会计职业道德教育范式改革树立典范。但本研究调查结果表明，我国会计教育国际化项目在课程设置上虽已遵循IES 4的标准，但在具体教学过程中仍存在以下需要改进的地方：（1）会计职业道德教育的具体目标设定不明确，没有分辨出“道德敏感性”“道德决策能力”与“道德行为”在会计职业道德教育中的区别与联系；（2）在具体教学中对会计职业道德教育的投入尚不充分，采用的教学方法也较为单一；（3）忽视对会计伦理理论及国际会计教育准则的学习与掌握，在教学中缺乏对会计伦理决策模型的讲解，也没有积极吸收会计国际教育准则在职业道德教育领域的新思路与新发展。研究结果还对我国当前会计国际化教育的内涵发展提出了新的要求，即会计教育的国际化并非是课程体系的英文化，而是需要在教学方法、教学理念及教学目标上实现国际化。2015年，IAESB根据IES 4设计了一套会计职业道德教育工具包（Toolkit），包括“会计职业道德教育概述”与四个教学案例，为会计职业道德教育提供了国际标准的范本。笔者建议我国会计教育国际化项目应进一步遵循会计国际教育准则的要求，借鉴IAESB等机构的准则与指南，在会计职业道德教育目标、课程设置及教学方法上获得改进，以进一步提升我国会计教育国际化质量，促进我国会计教育国际化的纵深发展。
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