一、企业职工教育经费会计处理
职工教育经费是职工薪酬的组成部分。企业职工教育经费的会计处理应注意以下问题：
1.企业应按规定计提职工教育经费。修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号）明确，企业按规定提取的职工教育经费，应当在职工为其服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
2.职工教育经费计提基础。根据财政部等部委印发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》(财建[2006]317号），计提职工教育经费的基础是指国家统计局《关于工资总额组成的规定》中的工资总额。这里要注意支付薪酬的对象即职工的范围。根据财会[2014]8号文，准则所称职工，是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。此外，企业有时会因季节性生产等原因而接受外部劳务派遣用工，对此，财会[2014]8号文明确，在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，也属于职工的范畴。因此会计上对职工范畴的界定，不再拘泥于用工的形式，而更注重其提供服务的实质。人力资源和社会保障部令第22号《劳务派遣暂行规定》要求，用工单位应按照国家规定和劳务派遣协议约定，依法支付被派遣劳动者劳动报酬和相关待遇，并依法为其缴纳社会保险费。但实务中还存在另一种支付上述费用的形式，即用工单位将上述费用支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司向派遣员工支付薪酬，这时，支付派遣用工的费用可能会在用工单位和劳务派遣公司重复作为计提包括职工教育经费在内的各项费用的基础。对此问题的处理税法上有明确的规定，而会计上并无进一步的明确。
3.职工教育经费余额的处理。企业按规定计提的职工教育经费应按照受益对象，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目；实际使用时借记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目。“应付职工薪酬——职工教育经费”科目在期末一般会存在余额。对于贷方余额，应予保留待以后期间继续使用，因为如果将其冲减为0，则不符合相关法规对职工教育经费“足额提取”的要求；如果存在借方余额，那么能否将其继续保留并作为资产列报呢？资产的一个特征就是预期会给企业带来经济利益，而“应付职工薪酬——职工教育经费”科目出现借方余额，是因当年度实际发生的支出超过了按照规定计提的金额形成的，并不能为企业带来未来经济利益的流入，不符合资产的定义。这样的处理虽然使职工教育经费的计提比例超过了有关文件规定，但保证了在会计上对职工教育经费如实、客观地进行确认、计量和列报。
二、企业职工教育经费税务处理
根据《企业所得税法实施条例》，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分在以后纳税年度结转扣除。这里应注意以下问题：
1.税法上计算职工教育经费扣除限额的“工资薪金总额”首先应该明确，这里的“工资薪金总额”是指计税工资。尽管新税法对企业发生的合理的工资薪金支出允许在税前全额扣除，但有时会计上计入成本费用的工资总额和允许在税前扣除的工资总额也会存在差异。如根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。如某企业2014年度应付工资2800万元，但到汇算清缴结束前实际支付工资只有2200万元，则2014年度税前可扣除职工教育经费限额为2200X2.5%=55(万元），而非2800X2.5%=70(万元）。
2.企业接受外部劳务派遣用工支出的处理。对于支付劳务派遣用工的费用，会计上将其作为计提职工教育经费的基础。那么在税法上，是否可将其纳入计算税前可扣除职工教育经费限额的“工资薪金总额”呢？《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）曽规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。正如以上分析，如果用工单位将劳务派遣用工费用支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司向派遣员工支付工资，可能会导致派遣用工费用在用工单位和劳务派遣公司重复作为计提有关费用的基础。基于此，国家税务总局公告2015年第34号对此作了区别性的处理，即：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，按照协议约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
3.职工教育经费税前扣除的不同规定。《企业所得税法实施条例》中按工资薪金总额2.5%计算职工教育经费税前扣除限额是一般性规定。对于某些行业，如果只允许在计税工资2.5%限额内扣除职工教育经费，可能无法满足其生产经营的正常需要。《企业所得税法实施条例》授权国务院财政、税务主管部门，可以根据实际情况对企业职工教育经费的税前扣除作特殊规定。目前这种特殊规定主要有以下两种：
(1)可以在税前全额扣除的职工教育经费。如根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号），以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号），软件生产企业的职工培训费用和核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，均允许在税前全额扣除。这是因为这些企业发生的上述培训费用，是其保持行业竞争力或维持正常生产经营的必要支出，这些经费的投入具有持续性、长期性的特点，金额也较大，如果将其作为一般职工教育经费在规定限额内扣除，必将导致这些企业产生巨额的纳税调整，因此有必要对其税前扣除作特殊规定。当然根据文件要求，企业发生的上述职工培训费用，必须与其他职工教育经费严格区分，单独核算。
(2)按工资薪金总额8%限额扣除的职工教育经费。如根据《财政部国家税务总局商务部科技部国家发展改革委关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]59号），自2014年1月1日起至2018年12月31日止，对在北京等21个中国服务外包示范城市内经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。《财政部国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号）对高新技术企业发生的职工教育经费支出，也作了同样规定。
三、企业职工教育经费暂时性差异处理
如上分析，会计上应按照规定的计提基础和计提比例计算确定应计提的职工教育经费。而税法上可以在税前扣除的职工教育经费必须是实际发生的，且除可全额扣除外，可扣除金额不得超过按照规定计算的限额。因此，会计上计提的职工教育经费，与允许在税前扣除的职工教育经费必然会产生差异。对此差异应区别不同情况作处理：
1.职工教育经费超支的处理。如某企业2014年度应付职工薪酬1800万元，计提职工教育经费45万元，当年实际发生职工教育经费55万元。此时会计上应补提职工教育经费10万元“应付职工薪酬——职工教育经费”期末余额为0。假设税法上计算税前可扣除职工教育经费限额与会计上计提的职工教育经费相同，当年实际发生的职工教育经费均符合税法规定，则当年应作纳税调增并可结转以后纳税年度扣除的职工教育经费为55-45=10(万元）。此时虽然会计上不形成资产，但按照税法规定可确定其计税基础为10万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。如果企业以后能够产生足够的应纳税所得额以抵扣该暂时性差异，则在会计上应确认延所得税资产。
2.职工教育经费结余的处理。假设上例中该企业2014年度实际发生职工教育经费35万元，则“应付职工薪酬——职工教育经费”期末余额为贷方10万元。该余额未来用于职工教育支出时可以在税前扣除，即其账面价值10万元，计税基础=账面价值10万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可抵扣的金额10万元=0，产生可抵扣暂时性差异10万元。对于结转至未来专项用于职工教育的支出，即使企业以后能够产生足够的应纳税所得额，实际上也是难以合理预见该暂时性差异在未来很可能转回的时间。根据《企业会计准则第18号——所得税》这种情况下不应确认递延所得税资产。
四、企业职工教育经费纳税申报处理
《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》(国家税务总局公告2014年第63号）专门设置了A105050《职工薪酬纳税调整明细表》，填报纳税人职工薪酬的纳税调整。但笔者发现该表填报尚存在一些问题。
例：甲企业2014年度会计上计入成本费用的工资薪金总额4800万元，计提职工教育经费120万元，允许在税前扣除的工资薪金总额4200万元，职工教育经费税前扣除限额为105万元。当年实际发生职工教育经费98万元，其中符合税法规定可在税前扣除的金额为95万元。该企业无以前年度结转扣除额。按照税法规定，该年度职工教育经费应纳税调增120-95=25(万元），可结转以后年度扣除额为25—（98—95)=22(万元)。
根据填报说明，表中第5行“其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费”第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入成本费用的金额；第4列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的金额，按第1行第4列“工资薪金支出——税收金额”X扣除比例与本行第1+3列之和的孰小值填报；第5列“纳税调整金额”为第1一4列的余额；第6列“累计结转以后年度扣除额”为第1+3—4列的金额。目前，各地对此问题采取了不同方法予以纠正。笔者认为其中的一个可行方案如下：该表第3行、5行、7行、10行、11行“账载金额”填报纳税人本年度会计上实际发生金额。各项目实际发生额与会计核算计入成本费用的金额存在差额的，以及各项目实际发生额中存在不得税前扣除支出的，均在本表第12行“其他”中“账载金额”填写该差额，该行“税收金额”填写零。根据此方案，第5行第1列“账载金额”填写实际发生额98万元，第4列“税收金额”按第1行第4列“工资薪金支出——税收金额”X扣除比例与本行第1+3列之和的孰小值填报，即该行应填写98万元。企业实际发生职工教育经费98万元，与计入成本费用的120万元相差22万元，实际发生额中不得税前扣除额为98-95=2(万元），因此本表第12行“其他”中“账载金额”应填写25万元。第6列“累计结转以后年度扣除额”应为本行1+3列之和减去本期实际发生额中不得税前扣除额，即应填写22万元。第5行、第12行中的第5列合计和第6列合计与上述分析结果一致。但这种填报方法存在的一个问题是，该表中属于在限额内扣除的各行次的项目，都不能在相应行次充分反映其纳税调整过程和结果，各行次相关项目大量的纳税调整都集中在第12行“其他”行反映。因此，该表仍有待进一步的完善。
作者：雷文谨，赵新贵（连云港职业技术学院连云港市科学技术协会）
