摘 要：随着我国教育体制改革的不断深化，以及2009年财政部会计司印发的《高等学校会计制度》（征求意见稿）出台，高职院校教育成本的核算成为政府、学校和个人关注的焦点。本文运用作业成本法的作业流程，探讨了作业成本法下核算高职院校教育成本的问题。
关键词：作业成本法； 高职院校； 教育成本； 作业动因
目前，高职院校执行的《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但对经营性收支业务的核算采用权责发生制”。只要求对经营性收支业务进行内部成本核算，而对非经营性的收支业务无需进行成本核算。这样，大多数高职院校基本上没有实施教育成本核算。2009年8月财政部会计司印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），对现行《高等学校会计制度（试行）》进行了全面修订，高校教育成本的核算成为必然趋势，本文认为在这种趋势下，如何计算高校教育成本，尤其是高职院校教育成本，将成为一个热点问题。
一、作业成本法在高职院校教育成本核算中的适用性
随着市场竞争的日趋激烈，使得企业对于高等院校尤其是高职院校毕业生的要求越来越专业化和技能化。企业希望毕业生到企业就能迅速达到岗位技能，甚至于学生在校内就通过校企合作的方式，学习企业工作流程，熟练掌握企业所需的各种技能。这样使得越来越多的高职院校采取了以市场需求和企业需求为中心的学生培养制度。以市场需求和企业需求为着眼点，发展高职院校的教育制度。
以市场需求和企业需求为中心的高职院校办学管理方法要求高职院校尽可能创造出更多的“产品”价值，即按照市场需求和企业需求，来培养相应的毕业学生，通过基础课、专业课、技能实训环节及在校期间的其他活动来满足学生的专业化和技能化需求所必须的一系列作业。于是高职院校对于培养学生专业化和技能化的“价值链”的有效管理就显得非常重要。
而高校教育成本的核算对于培养学生专业化和技能化的“价值链”的有效管理起到了重要的数据基础。高校教育成本的核算通过分析上述“价值链”中的哪些作业能够增加学生价值，实现企业需求的满足；哪些作业不能够增加学生价值，不适应市场、企业的需求。这些都是传统会计核算系统所没有的，因而需要建立一个新的会计管理系统及核算模式。
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。它以成本对象（产品、服务、客户等）消耗作业，作业消耗资源为理论基础，其中以作业为载体，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用和辅助费用的困境，使间接费用和辅助费用分配的更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。
作业成本计算就是为了准确地核算产品成本，作业成本计算提出了以不同目的的“作业”代替传统的与产品产量相关的单一分配因素作为分配基础向产品分配制造费用1。作业成本计算从成本计算对象与资源耗费量的因果关系入手，力图揭示资源耗费量与成本计算对象之间的内在联系，为此，创立了以资源动因和作业动因为媒介的成本计算模式，根据不同的成本动因把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象(产品)上去，这样更能真实地反映成本结构2。
作业成本核算在高职院校应用的基础逻辑过程是：市场、企业需求引起学校培养学生，学校培养学生引起作业产生，作业产生导致间接费用或间接成本的发生。而根据学生教育消耗作业，作业消耗资源的原理，作业成本计算的成本计算程序就是把各资源按各项作业进行分配，再按各项作业归集到最终产品或劳务。
二、作业成本法在高职院校教育成本核算中的实施
（一）确定高职院校主要流程和作业，建立作业中心
通过分析高职院校各职能部门执行的作业；其次根据市场、企业的需求对现有学生培养过程的“价值链”进行梳理，保留增值作业，消除不增值作业；然后，按照作业的相关性合并成作业中心。通常作业中心的建立取决于相近的成本动因，即将相近成本动因的作业合并在一起，形成同质作业中心。一般而言，学生的主要教学活动基础课、技能课和实训课属于高职院校的核心作业，其产生的成本动因都可归纳为课时量，因而把这几个作业合并为院系教学作业中心。通过上述梳理，进行作业中心的作业分析，如表1所示：
表1 高职院校教学管理作业中心作业分析
作业中心 | 作业（示例） | 消耗资源（示例） |
院系教学 | 讲授课 | 1．设备（包括教室、多媒体教具等） |
2．人（包括教师、教学辅助人员等） | ||
3．其他开支（电费、物业费、折旧费等） | ||
实训课 | 1．设备（包括实验室、实训教具、实训消耗品等） | |
2．人（包括教师、校外辅助人员、教学辅助人员等） | ||
3．动力（校外实习等） | ||
4．其他开支（电费、物业费、折旧费等） | ||
考试 | 1．设备（包括教师、考试相关耗材等） | |
2．人（包括教师、教学辅助人员等） | ||
教学资料整编 | 1．设备（包括电脑、打印机、传真机、扫描仪等） | |
2．人（包括教师、教学辅助人员等） | ||
3．其他现金性开支（电费、物业费等） | ||
………… | ………… |
（二）归集作业消耗的资源费用，分析资源动因
（1）归集作业消耗的资源费用
高职院校学生的培养是围绕着教学服务的，一般来说，我们把资源项目确定为基本工资及固定福利、课时费、社会保险费、学生补助及管理相关费用、办公费、教学管理部门经费、科研经费、日用品消耗、图书资料费、水电费、供暖费、物业费、折旧费、修缮费、科研经费和其他费用等。高职院校可以根据自身的特点对自身资源项目，进行适当的增加和减少。
确定了各个作业之后，需要将作业耗费的资源费用归集到作业中去。所需的资源费用数据有些可以直接从原有成本信息系统中获取，而有些需要进行调整后再进行归集，这就需要对财务账户中的数据进行调整，然后从财务账户中提取资源耗费。如将各种耗费分为基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、修缮费和其他费用。将上述资源耗费按照归集作业的耗用情况分配到院系主要作业和学校的支持作业中。
（2）分析资源动因
作业成本法根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本原理，将资源和产品之间引入作业这一中介。合理确
定资源动因和作业动因成为更好地运用作业成本法的关键。确认作业种类，分析资源动因的工作不仅仅与财务部门有关，需要从多个部门收集信息，根据不同作业中心的特点，以作业动因为基础，分析出各个作业的资源动因
根据以上分析，高职院校资源动因可确定如表2。
表2资源动因表
资源项目 | 资源动因 | 资源项目 | 资源动因 |
基本工资及固定福利 | 教师人数 | 供暖费和物业费 | 办公面积 |
学生补助及管理相关费用 | 在校学生人数 | 水电费 | 仪表测量数 |
课时费及教管理部门经费 | 教学课时（取自教学计划） | 修缮费 | 作业专属 |
科研项目经费 | 作业专属（科研项目） | 折旧费 | 作业专属 |
日用品消耗 | 折合数量 | 办公费 | 标准办公人数 |
图书资料费 | 折合数量 | 其他费用 | 待定 |
（三）根据作业消耗的方式确定作业动因
在高职院校的作业成本核算中，需要根据不同的作业中心消耗方式确定相近的作业动因。比如，院系教学管理主要是教师授课，不同的专业授课根据课程的难易安排实际课时有关，这样可以将实际讲授课时量和实训课时量作为其作业动因。
同时还要注意在院系教学的作业中心中，其中直接进行教学作业的教师的课酬与各专业学生被授课课时数有关，而由于各专业不同课程的复杂程度、研究的深入程度不同，耗费的资源也不同，因此引入约当数量这一思想，由低到高分别为1、2的乘数，确定各种约当数量。另外，还应该分配计入的某些作业（如物业费、水电）等价值，会同学院中发生的相关作业价值，再按直接成本动因，分配到学生成本中。
根据以上分析，各作业中心的作业动因如表3。
表3作业动因表
作业 | 作业中心 | 作业动因 |
组织教学 | 院系教学 | 约当课时量 |
教学管理 | ||
学生日常管理 | 学生管理 | 约当学生人数 |
学生奖励补助 | ||
设备折旧 | 学院设备管理 | 按设备的约当使用者分配 |
资产维修管理 | ||
组织宣传 | 行政管理 | 标准办公人数 |
财务管理 | ||
综合协调规划 | ||
监察 | ||
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