药品加成政策在新医改政策下取消了，逐步摆脱对药品收入的依赖是医院当下的任务，而应用企业成本学来对医院进行管理，主要是将成本核算的理念引入到医院管理中，以此保证医院能够正常的运营和可持续发展。
1 医院全成本核算管理概述
1.1 全成本核算管理相关定义
医院成本主要是指在医院的医务服务过程中，所消耗的物质资料和必要的劳动力价值以及货币表现。所谓的医院成本核算是一项经济管理活动，对医疗服务过程中的各项耗费进行统计和分析，并提供相关成本信息。
对医院来说，全成本核算管理，就是为了实现经济目标事先预定的经济效益来确定成本核算过程，但务必高质量高标准地完成诊疗护理工作。具体地说，立足于医院总的规划和发展目标，对医院经营成本进行预测和规划，从而达到少投入、高回报的科学的成本管理体系和方法。
1.2 全成本核算管理的意义
把全成本核算管理运用到医院管理中，不但可有利于降低医院成本，而且对于提高医院经济效益具有重要意义，它主要反映在以下几个方面：
①有利于将科技经济责任制度落实到各个科室中，也只有在成本核算管理过程中，从经济目标制定到分解，再到经济目标的实施和考核，我们才能发现与落实技术经济责任制中的则、权、利等密切相关，这和制定目标以及制定责任制度以及制定权力这些角度都是相吻合的。
②有利于加强医院的计划管理。医院加强计划管理主要是为了使医院适应市场的变化，为了达到医院的整体目标，就需要将成本核算管理落实到科室和个人，同样也需要我们落实到医院的整体计划管理中，其中非常重要的内容和措施就是成本目标的管理制度。
③有利于发挥广大职工的主动性、创新性。医院只有通过目标管理可以变被动为主动，把任务、目标以及权限下放到各科室，这样才能与科室的利益相挂钩，这样也能鼓励员工以主人翁的态度完全投入工作之中，达到事倍功半的效果。
④有利于提高经济收益。医院管理主要是以病人为主、质量为核心、效益为根本，有理想就要付诸于实践，如果没有实践，任何有价值的理想都将是一句空话。因此，“目标—效益”统一的观念在医院管理中要树立，并将它应用到各项管理的全过程中，使之成为提高医院经济效益的根本保证。
2 存在于当前公立医院成本核算管理中的问题
2.1 医院基础差，缺乏成本管理的意识
我国公立医院主要体现的是社会福利性，特点是一切凭借国家计划和政府指令，投入不计成本，产出不计效益。大多数医院所能测算的医疗成本多是以消耗材料为主的变动成本和少数固定成本，对管理成本等间接成本的分摊十分有限。
2.2 医院经济责任制不健全，成本管理工作被动进行
节约是中华的传统美德，因此节约成本提高经济效益也就成为医院每一个员工不容推辞的责任，而权力和义务也是相对的。集中的权力划分，过大领导层集权，权力下放的不理解；相对较少的执行层分权，过重的责任承担；对那些表现较好的员工缺乏奖励措施，而是与普通人员一视同仁等等都是现行医院成本管理中存在的问题。长期这样不但不能调动员工对节约成本的积极性，更加不利于向主动型和科学型的转变。
2.3 医疗服务的复杂性，造成了成本核算方法的多样性
医院是一个系统相对复杂的地方，主要是由内分泌科，外科，骨科，小儿科，妇产科，传染科，检验科，放射科等多类科室和各种相关的保障单位所构成的。专业不同会使每一个学科或保障单位成本的内容和展现方式都不相同；我们即使在同一学科，也会发现诊断以及治疗方式等各不相同，因此就会造成医疗服务的成本构成也有所不同。因此，医疗服务成本所表现出的多样性，也使得医院在成本分摊上所表现出相应的复杂和繁琐。
2.4 网络化程度不高
当前医院成本核算软件开发还有待进一步的优化，较低的信息化、集成化。并且各医院的计算机网络以自我为中心，规划不统一、反馈式控制，会计核算信息系统不统一，其后果是达不到资源共享的目的。为了能够节约成本，就需要医院在没有安装计算机的各部门和各科室以及病房，采取人工采集的方式进行数据的整合。但是因为医院服务所涉及到的方面积较广、专业分工相对精细，成本核算数据又相对繁琐复杂，这就导致在进行人工采集数据的时候并不能够保证其精确性，而且采用这种方式的话，人力成本也将会大大高于机械设备的成本，这将对后期成本核算工作造成一定的困扰。
2.5 医院财务人员的专业知识不强，成本控制仅停留在事后成本控制阶段
成本核算是一项专业性较强的工作，对人员的专业能力有着较高的要求，而在医院主要是因为缺乏财务和医疗业务兼备的复合型人才。目前，很多医院的财务人员由于不重视业务的学习，就导致财务理论基础知识的相对薄弱，知识结构的老化，没有新的管理理念和创新意识，使整个医院财务工作质量和工作效率低，对于发现的问题也不能够及时进行处理。由于成本核算要与财务会计期间保持一致，这就导致产出的成本数据表相对滞后，无法进行事前有效的预算与事中控制，导致成本核算的效果大打折扣。以上表现最终导致管理效率低下。
2.6 医院成本核算管理工作不到位
如今多数医院的成本核算工作并不全面，基本还是处于“大锅饭”阶段。员工的主人翁意识不强，由于在成本管理的过程中，医院宣传工作做的不够好；对技术、责任、工作量、风险在分配中的参与度考虑不当；整个过程中缺乏有效的监管，成本数据不够透明和公开；缺少某些制度，医院分类指导和管理做的不够等。
3 完善公立医院成本核算的对策
3.1 由医院的预决算管理向成本核算管理发展
由于，以前医院在进行经济管理的时候手段相对薄弱，主要依靠的就是对医院全面所使用的管理经费做出预算和控制，以此进行合理的安排。而预决算管理在一定的程度上虽然对医院的开支计划起到适度的调整和监督作用，但是在进行具体实施的过程中存在着很多的问题。因此，在市场经济发展的大环境下，医院如果单纯的依靠预决算管理就不能满足现阶段的发展要求，这就需要医院迫切加强成本核算管理。医院也只有通过成本核
算，才能对消耗的成本进行有效地控制和管理，以此更好地提高管理效益和工作效益，这也是医院现如今适应市场发展的必然趋势和客观要求。
3.2 由医院的科室核算向项目核算、病种核算发展
随着医院成本核算的成熟发展，成本核算也不再是单纯地对会计进行核算，而是结合医院自身所具备的特点，逐步向包括科级统计核算、病种核算等医疗项目核算体系发展。这样不仅有利于完善管理成本责任制，还能够分析出超支的原因，并能够有效促进医院成本核算发挥出重要的作用。
3.3 由不全成本核算向全额成本核算发展
医院为了适应成本核算发展的趋势，就需要逐渐发展、完善成本核算管理制度。而全成本核算是需要全员参与的成本管理方法，也是能够实现医院优质、高效、低耗的经营目标。以此能够更好地激发职工降低成本，提高质量以及增加效益，促使成本管理具备更加坚实的群众基础，保证医院能够可持续发展。
3.4 由临床一线科室向后勤和管理部门发展
临床一线科室是直接创造医疗收入的科室，也是提供医疗服务而直接消耗各种成本费用的科室。它所有直接消耗的药品以及医用器材、医护人员工资等均属于直接成本，我们可以直接计入科室成本中；同时，它又必须承担起后勤和管理部门的管理成本，这些成本都将按照一定的方法分摊计入到临床科室成本中去，属于间接成本和间接费用。因此，临床一线科室成本责任关系制度比较明确，相对于后勤和管理部门，核算方法相对简单一些。我们为了搞好临床一线科室的成本核算，对于降低和控制医疗成本消耗，提高医疗效益，有着非常显著的效果。
3.5 成本比较计发奖金向成本控制和反馈分析转变发展
目前，许多医院都将成本核算和医院奖金分配挂钩。一方面，通过奖金分配的形成来调动全院职工的积极性，以此促进成本核算工作；另一方面，成本核算的相关数据和结果我们可以作为奖金分配的主要依据之一，使奖金分配和成本管理责任制联系起来，从而保证奖金分配更加科学合理，将成本作为奖金分配的重要依据，但如果仅停留在这样按收入减少成本计发奖金的初始阶段是很不科学的，无法实现单位的战略目标；最后，我们要将已经发生的实际成本作为计奖因素，但实际的成本是否合理、是否应该发生却没有相应的考核手段，也就不能有效地降低和控制成本。
3.6 成本核算管理手段，主要是由传统手工方式转变为信息网络管理方向
医院要加快信息管理系统建设步伐，加强信息网络对成本管理和质量控制能力，使医院走向现代化的管理。医院就需要建立一套功能完善、包含成本核算管理功能模块的计算机系统，包括在临床科室设立“医生工作站”和“护士工作站”，在各级临床和医技科室的检查治疗发生地、各实物管理库房、行政后勤部门、各收费结账网点及账务核算管理处等实行联网，争取最大限度地实现成本核算数据的收集、存贮、传输、汇总，还要分析及时、准确、便捷、共享和可靠，真正提高成本核算管理质量和效率。
4 实行全成本核算的步骤
4.1 全成本核算的总体设想
我们要想制定出符合本院实际的可行性成本会计核算方法，就需要借鉴企业成本核算体系与成本管理的成熟经验和做法，并能够结合医院自身管理的要求，建立覆盖全院的计算机网络系统，以此完善成本会计制度，并建立健全成本考核指标体系，能够更好地开展成本效益和评价工作。
4.2 前期准备工作
①转变观念，统一思想。全成本核算工作应建立在“以人为本”的基础上，医院的所有员工都是一个主体，而不单单是财务部门。我们在进行成本控制的过程中，领导能够明确地对职责进行分工，还要建立专业素质较高的成本核算小组，让每位员工能够参与到实践中。
②科学建立医院全成本核算组织机构。一个医院在开展全成本核算工作的基础和必要条件，就是有一个科学有效地组织机构。这样保证成本工作更加清晰明了，使不同科室之间也能够进行数据的准确分析和评价。
③结合医院自身特点，制定成本核算和管理实施办法。《医院成本核算管理办法》、《医院成本核算规程》、《医院财务制度》、《医院会计制度》等是国家对于医院成本核算出台的法律法。任何事物都不能只看到表面，医院也不例外，应该结合自身成本核算的具体要求，把这些作为政策方针，能够更加明确成本项目、收费项目以及收费类型等，所制定出的成本核算管理办法能够真正意义上符合医院内部的需求即可。这样才能使成本核算管理制度相对灵活操作，可操作性较强，有利于准确而合理地进行成本核算，这样不仅得到的数据正确，也能够成为领导决策层的可靠依据。
4.3 做好全成本核算的基础工作
①资产清资，摸清家底。没有准确的基础数据，成本控制就无法顺利实施。因此彻底的清产核资、摸清家底在成本核算前是很关键的。医院还应专门对各部门的财产物资进行核查，包括房屋、固定资产、总务资产等实物资产进行逐一登记、界定、确认、核实、入账，在清算过程中如果发现问题，我们也要及时研究并解决。在清产核资的基础上，医院相关部门还要根据自身的工作特点，以此建立健全物质产业管理制度、定期报表制度，并加强事物支出的管理和控制，使成本核算真实准确、完整、科学、连续。
②合理确定核算单位。成本核算包含了全院所有的科室。所有影响成本的因素我们应该仔细考量，并掌握各部门的特点便于能够制定适合的核算方法。按其工作单位和职责，我们一般将全院按不同的因素划分为两类，即收益单位和成本单位。
③制定合理的内部转移价格。各大医院负责成本核算的中心都会相互提供劳务和实物等经济的往来，结果是形成自己的内部核算价格。医院应相应设置责任会计科和内部结算中心组织机构。制定医院的经营管理方法，并能够实施组织责任成本控制，以此制定出计算成本和管理办法等责任会计核算管理制度。我们也只有在进行内部核算的时候，才能将制度和计算各责任成本中心内部价格转移到具体实施中。
4.4 医院全成本核算工作的具体步骤
①实现医院全面预算。为了建立健全全面的预算制度，需要通过预算进行合理的安排保证收入和支出，以此能够对实际工作成绩进行准确的评定，为医院今后的可持续发展提供重要的规划。而全面
预算的主要内容包含：财务预算、责任预算、业务预算和决策预算。医院相关的财务部门还需要根据上一年经营情况，制定出本年度医院的全面预算，并将制定出的总指标划分到各职能科室。这样能够保证预算方案全面地顺利进行，而预算也不能够随便进行调整，如若需要调整必须要由财务部门进行审批，这样才能将预算更加符合实际。能够严密有序的进行监控是监督部门的职能，而财务部门的职责除了定期进行汇总外，还要将分析结果及时向医院相关负责人反映。
②采集数据资料。采集数据的方式可以分为两种，即一种是适用于中小型医院的，直接从财务部门提供所有收入和支出的详细数据；另一种是分散式的适用于大型医院的，由各部门提供各自负责的数据。
③对成本费用进行归集分配。全面成本核算的基础工作就是要确定成本计算对象。我们要根据目前医院成本核算之间不同的对象，然后进行划分。划分为医院级成本、科室级成本、项目成本核算。按照受益原则将成本归集到最小的部门，并且归集到最低级、最细小的项目上。
④分析成本数据，加强成本控制。医院的可持续发展不是一句空话，它要求我们仔细的对医院的各方面都做详细的了解，一旦发现薄弱环节及时采取应对措施。院方可成立专门对医院药种类、人头费、管理费、采购成本、事故赔偿费进行分析控制的小组，有针对性的对成本较高的项目给予关注，然后集中分析找出原因，以此提出解决方案，并采取措施来减少不必要的浪费，提高医院的经营效率。
5 结束语
总而言之，要想做到成本最低化，就要实现全面的成本管理，就需要真正意义上实现全院以及不同科室、不同班组层次，诊疗、技术和经营、后勤等全方面的各个环节的全面成本管理。只有通过一系列的方法，才能计算出每个环节的物化劳动和劳动消耗，也只有让全体员工参加，才能做到医院诊疗护理工作和经营活动全过程所进行的成本目标管理。从成本核算的基础性工作抓起，逐渐提高成本的管理水平，强化医院内部的管理，加强成本核算，掌握医疗成本分类及科室成本、病例成本以项目成本的核算方法。在医疗服务的全过程中，对人力、财力和物流之间都应该进行合理的控制，也只有进行合理的配置才能有限地进行资源的合理利用，才能坚持统一的经济效益和社会效益。还要对医院所展开的成本核算与成本核算主体之间、经济效益与人才合理利用、经济效益与技术进步、经济效益与社会效益之间的关系等进行重视。也只有积极进行处理才能在新的形势下能够取得更好地进步，以此达到增强医院竞争力和实现医院的突飞发展。
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作者简介：郑煊梅（1973-），女，福建仙游人，会计师，主要从事会计与审计实务工作。
