财政部、卫生部2010年12月修订的《医院会计制度》（财会［2010］27号）、《医院财务制度》（财社［2010］306号）对成本核算进行了多方面改进与完善。本文拟就新《医院财务制度》与《医院会计制度》下的医院成本核算进行初步探讨。
一、我国医院财务成本核算分析的现状
1、缺乏科学合理的固定资产核算
根据旧《医院财务制度》之规定，医院仅对固定基金和修缮基金计提折旧，对固定资产不予以计提折旧，并且计提折旧后的资金不能够计入医疗成本中。基于修购基金难以达到抵减固定资产科目的预期目标，而财务报表中的“固定基金”和“固定资产”报废前不发生任何变化，从而导致固定基金和固定资产恶性虚增，最终造成财务报表中的财务信息失真，无法真实的反映医院财务收支状况。
2、缺乏规范的费用分摊方法
根据旧《财务财务制度》之规定，医院成本费用包括直接费用和间接费用。基于医院对间接费用的分摊相对复杂，再加上所选用的费用分摊方法不合理，以至于医院对间接费用的分摊处理较为混乱，具体表现在：一是医院对部分间接费用仅统一结算，不予以分摊，导致部分间接费用恶性虚增，大大增加了医院经营成本；二是医院以药品部门人员与医疗科室部门人员比例标准为依据进行间接费用分摊，导致收支结余不准确；三是医院部分科室成本多次迂回分配现象较突出，极易导致医院财务成本会计信息失真，不利于医院信息使用者决策的准确性、高效性。
3、成本核算缺乏分析控制
目前，我国医院的成本核算大多是各项成本数据的整理和归集，为核算而核算，核算重点放在计算上，不能有效的体现核算的事前、事中和事后控制。对各项成本的各期变化，没有进行对比分析、剖析差异、寻找原因和责任，从而未能达到降低成本和成本控制的目的，流于形式；另一方面，由于核算科目不够科学完整、一些核算方法存在严重弊端、成本分配不合理等使得成本会计信息缺乏可靠性，不能为管理者的决策提供可靠的依据。
二、完善我国医院财务成本核算分析措施
1、调整优化相关科目
医院新《医院财务制度》对旧《医院财务制度》中的相关科目作出适当调整。首先，新《医院财务制度》将旧《医院财务制度》中的“药品收入”直接并入“医疗收入”科目内；其次，新《医院财务制度》增设“医疗成本”科目，取消了旧《医院财务制度》中的“药品进销差价”科目，，并将旧《医院财务制度》中的“药品支出”、“医疗支出并入“医疗成本”科目内；再次，新《医院财务制度》拓展了“医疗业务成本科目”费用核算职能，如固定资产折旧费、无形资产摊销费、人员经费、提取医疗风险基金等；最后，新《医院财务制度》增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”会计科目，进一步完善国库集中支付体系。
2、完善固定资产核算
医院新《医院财务制度》对旧《医院财务制度》中的固定资产核算做出相应的完善。一方面，新《医院财务制度》撤销了旧《医院财务制度》中的修购基金，并以月为单位予以核算计提固定资产折旧，从而准确揭示出医院固定资产净值，并将固定资产损耗直接计入成本核算中；另一方面，新《医院财务制度》转移了医院资产价值，提高了财务报表的真实性、完整性，规避了资产账面价值与实际价值不一致的弊端，有助于医院落实资产负债管理。
3、规范费用分摊核算方法
医院新《医院财务制度》对旧《医院财务制度》中的费用分摊核算方法做出有效的规范。医院新《医院财务制度》规定：医院需对各类成本核算对象予以分类，合理划分各业务类型。一方面，新《医院财务制度》打破了旧《医院财务制度》中仅以药品部门人员与医疗科室部门人员比例标准为依据实行的分摊核算方法，并以相关性原则为指导，立于多种因素（工作量、各部门人员比例、收入比等）之上，结合医院的特点和需求合理选用费用分摊核算方法。例如，对于医院供应科室成本费用而言，医院需选用成本法、市价法及协商价格法对其进行分摊核算；另一方面，受医院工作特殊性的影响，使得医院存在一人多职的现象，因此，医院财务部门必须对多职作出准确角色定义，依据其承担的职责、所在的岗位对其成本分类，并对其合理分摊所需经费。
4、加大财务成本分析和控制力度
医院新《医院财务制度》以旧《医院财务制度》为出发点，增设四类收支结构，加大了财务成本分析和控制力度。第一，新《医院财务制度》明确指出：医院需选用趋势分析法、结构分析法或本量利分析法，从目标成本角度了解成本变动状况、变动原因及变动环节等；第二，规范财务成本控制方法，加大对成本事前核算、事中核算、事后核算等过程的控制力度。
5、新增成本报表，成本核算更加清晰
新《医院财务制度》在旧《医院财务制度》的基础之上新增了三大成本报表（临床服务类科室全成本表、各科室直接成本表及其构成分析表），医院通过分析上述成本报表能够准确了解各科室成本费用支出状况，并以此为依据实现资金的合理配置，防止医院资金流失、浪费，提高医院资金的利用率；另外，新《医院财务制度》规定，医院需构建健全的报表体系，并将现金流量表、资产负债表、财政补助收支情况表等财务报表引入该体系中，以便医院报表使用者更好的使用。
6、加大固定资产管理力度
新《医院财务制度》注重固定资产管理，并多次强调树立科学管理理念，加大固定资产管理力度：一是定期清查、核算固定资产，明确固定资产的范围，掌握固定资产的使用动向，加强固定资产计提折旧，落实好计提坏账准备工作；二是建立健全的固定资产管理制度，加大固定资产管理制度执行力度。医院严格按照固定资产管理制度对固定资产的使用、处理、保管及清查予以监督管理，增强医院会计信息的准确性、真实性。同时，落实好对无形资产入账价值的摊销工作；三是新《医院财务制度》中增设“三账一卡（总账、一级分类明细账、二级分类明细账、固定资产管理卡）”制度和存货采购及实物管理制度，依据上述制度确定储备定额、科学合理计价。同时，建立二级库房，加强对卫生材料出库的核实、记录，
防止不合格材料投入医疗活动中；四是在国家法律法规的允许范围内，依照国家相关规定程序开展固定资产转让、报废、处置等活动，同时加强对各项活动的监管，提高国有资产保值增值水平。
7、构建医院财务分析评价体系
随着医院各项机制变革的不断深入，财务分析在医院发挥的积极性作用日益突出。目前，我国主要采取因素分析法、对比分析法及趋势分析法三种方法实现财务分析。运用该方法，结合医院的实际状况建立健全的财务分析体系，该体系按照月、季、年针对于医药收入构成比例、应收账款构成及收回状况、收入支出总额以及参保病人平均基本定额等方面进行分析。医院通过实现分析评价，能够及时发现医院财务管理过程中存在的漏洞，全面挖掘医院潜在风险及引发风险的原因，之后结合医院的实际状况并制定相关措施予以纠正和解决。
三、结论
与西方国家相比，我国医院财务成本分析起步比较晚，发展较缓慢。近年来，我国虽不断加大对医院财务成本分析建设，并取得了一定的成果，但医院财务成本分析应用过程中仍存在着一系列问题，实现一体化模式下的财务成本管理，以保证医院成本管理得以有效运行。
新制度明确了各级成本核算的概念和内容，优化相关核算科目，提出新的费用分摊方法，要求新增成本报表，对完善我国医院成本核算体系有着重要意义。
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