【摘要】习近平总书记提出“要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里，形成不敢腐的惩戒机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制”。在新形势下审计机关如何加强对权力制约与监督，构建更加完善的审计制度笼子模型体系，从而更好发挥好审计“免疫系统”和“安全卫士”作用，是当前审计面临的重大课题。本文从“双轨制”制度、审计整改制度、审计问责制度等方面，提出构建全新审计制度笼子模型体系，为完善审计制度对权力的制约与监督提供参考。
【关键词】审计制度 审计整改 审计问责
一、引言
近年来国内外学者对已有政府审计制度理论进行了大量研究，文硕（1990）在《世界审计史》中，将国外审计体制模式概括为四种：立法型审计模式、司法型审计模式、独立型审计模式、行政型审计模式。我国审计制度是属于行政模式，在这种模式下，各级审计机关作为政府一个职能部门隶属于政府行政部门管理，根据各级政府赋予的工作职责与审计权限实施审计，最终对各级政府负责。我国行政模式审计制度是因政治、经济发展双重因素而确立，这也客观符合了我国基本国情，从一定程度上发挥了各级政府所赋予审计职能。随着我国民主政治建设进程不断加快、制度日趋完善和社会主义市场经济体制进一步确立，各级审计机关工作重点开始逐渐转移到同级政府的财政预算和决算审计上来。与此同时，各级政府部门就成为各级审计机关直接被审计对象、被监督对象，从而一方面影响我国“内部审计”的行政模式的独立性，另一方面审计监督的范围和审计力度在一定程度上也会受到较大影响。特别是当政府的某些行政活动与法律不一致或者存在短期行为时，当各级审计机关的审计活动与各级政府部门存在利益冲突时，由于我国政府审计机关采用是行政模式，不完全具备实质性独立，因此很难对各级政府部门财务活动、财务绩效、经济责任做公平、公正、客观的审计监督。基于此，我国政府审计制度还有待进一步完善，如何完善政府审计制度，如何更好发挥各级审计机关审计职能，如何发挥好审计“免疫系统”和财政资金“安全卫士”作用，构建完整的审计制度笼子模型体系是本文尝试写作的缘起。
二、我国政府审计制度起源及现状
（一）我国政府审计制度起源
我国政府审计制度建立于20世纪80年代初期，采用国家各级审计机关隶属于政府部门行政管理模式，这与我国当时政治环境和经济现状相吻合。一方面由于当时政府部门履行公共受托经济责任情况无法客观进行监督，另一方面由于政府部门尚未建立完善内部控制制度，各级政府部门作为国家管理机构，不仅要制定国家宏观经济政策、调控国民经济发展全过程，还要对政府各部门履行职责情况进行监督与评价。因此，当时国家审计机关实质上是政府部门“内部审计”机构，而非外部独立审计（即目前政府审计）。为了及时全面组建政府审计机关，1983年审计署正式成立，标志着由国务院统一领导、分级审计的行政模式审计体制全面组建完成。审计署隶属于政府，是我国政府审计中最高审计机关，独立作为国务院的一个职能部门存在，对政府负责。各级地方审计机关接受双重领导，行政管理上隶属各级地方政府，审计实务中接受上级审计机关指导，这种“双重领导”体制的行政管理模式政府审计制度的确立符合我国目前基本国情。随着社会监督力度提升和地方经济的快速发展，地方各级审计机关组织实施审计难免受到诸多因素限制，不能很好地发挥审计监督职能，审计独立性在某种程度上会受到影响。
（二）我国政府审计制度现状综述
1.“双重领导”体制模式。根据我国《宪法》有关规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关，地方各级审计机关依照法律所赋予权利独立依法行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”同时根据《宪法》和《审计法》的规定，我国审计机关的双重领导体制具有三个基本特征：县级以上审计机关实行“双重领导”机制；县级以上审计机关行政上直接受本级人民政府行政首长领导；县级以上审计机关的审计业务接受上级审计机关指导与监督。
我国政府审计实行双重领导体制的初衷是要加强各级审计机关工作的一致性和独立性，一方面有利于各级审计部门工作的统一领导，另一方面有利于促使地方各级审计机关能够较好地结合本地的实际情况，在本地政府的领导之下，因地制宜地组织实施审计，从而更好发挥审计监督职能。然而，当国家利益和地方利益发生短期冲突时，地方审计机关就会处于两难境地：如果其坚持维护国家利益，就会受到当地政府的干涉，甚至是行政上强烈干预；若服从地方政府本意，却又与审计立法的宗旨相违背，甚至还会受到上级审计机关的批评。因此地方审计工作必定会阻碍重重，难以达到预期效果，从而会削弱审计独立性，制约审计监督作用的发挥。
2.审计整改制度存在“空间”。在实际执行审计工作中，各级审计机关查出大量违规违纪行为并依法作出审计处理决定书，但审计处理决定在执行中困难重重，文富恒（2013）研究发现有体制、机制、客观及主观等多重因素，追其根源大致有以下方面：（1）审计制度导致审计独立性降低。在行政模式下审计机关实际上是政府内设机关，领导既要管理财政资金又要负责审计工作，当两者利益发生冲突时，往往采取措施是“内部消化法”，从而导致“审计业务难，审计整改业务更难”情形频频出现。（2）公共财政建设滞后性严重削弱审计整改的基础条件。各级政府的财政资金收支活动成为各级审计机关监督的重要对象。基于此，高效性、规范性、明晰性财政体制是审计机关监督的良好基础。但是，我国很多地区财政收入与支出的矛盾依然较为突出，一些地区的财政资金来源甚至主要依靠于上级政府转移支付，从而导致下级部门很难编制完整准确财务预算，预算执行情况更是流于形式。同时，各级政府财权和事权严重不配比，财权上移，事权下移；上级出台政策，下级为政策 “埋单”；中央财力有余，基层财力捉襟见肘。从而导致审计部
门难以对被审计单位和相关责任人员 “动真格”。（3）各部门协调配合不到位，难以形成有效合力。审计部门每年都要向同级人大常委会报告审计工作并指出问题的纠正和处理情况，但人大与审计部门沟通的途径较少、信息存在严重不对称、加上体制等因素，对于审计整改的推动作用不显著。
3.审计问责制度存在“缝隙”。由于我国政府审计的行政型模式的“独立性”存在一些不足之处，它具有更浓厚的“内部监督”色彩。尤其在面临问责政府责任情况下，各级审计机关所面临矛盾尤为突出：（1）在各级政府资金“同级审”背景下，各级审计机关向同级政府问责独立性受到严重影响，在某种程度上会使问责机制流于形式（冯均科，2005）。（2）审计机关对被审计对象的整改情况出具审计报告之后，审计任务并未立即结束，而如何加强对审计整改落实情况、跟踪审计情况显得尤为重要，建立一套完整审计整改体系是目前亟待要解决的问题。（3）目前审计问责制度均是建立在同体之上具有一定局限性，各级审计部门“问责”机制模式建立应该与地方人大、检察、司法、媒体等部门形成合力。一方面行政问责带有较多弹性或不确定性，给实际运行过程中带来较多操作“空间”；另一方面行政问责框架从行为问责到后果问责转化较缓慢，后果问责处罚力度较轻。
三、我国审计制度笼子环境体系模型构建
（一）构建审计制度笼子模型体系
基于前文分析，我国政府审计制度在“双重领导”制度、审计整改制度、审计问责制度还有待进一步完善，如何进一步推进审计制度笼子模型体系构建，从而更好发挥好审计“免疫系统”和财政资金“安全卫士”作用。笔者尝试从“双轨制”制度、审计整改制度、审计问责制度、审计监督制度等方面为抓手来构建全新审计制度笼子模型体系，详见下图。
（二）推进审计“双轨制”体制改革
自我国审计制度建立以来，国内学者纷纷尝试从审计独立性和体制改革这两个视角展开初步性探索，基本形成垂直论体制、立法论体制及独立论体制等观点。近几年来随着审计环境变化和市场化进程加快，为了更好发挥审计监督职能，突破“双重领导”模式，审计制度“双轨制”改革恰好满足审计独立性和可实现性的要求。国家审计“双轨制”体制是市场经济运作背景下“新产物”，从某种程度上讲进一步强化了各级人大体系预算监督职能，从而深化了现行各级审计机关在政府经济监督中的优势和作用，最终在各级人大体系和各级政府系统尝试分别建立履行不同审计职责的审计组织。即人大所属审计组织主要从事审计预算监督，政府所属的审计组织主要承担除预算审计以外其他审计。在这种“双轨制”模式下，隶属于全国人大的审计组织就成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍然和目前审计署性质一样。它最大亮点是把各级审计机关部分职责职能从原有同级政府系统中适当调整到同级人大体系中，一方面在同级人大体系中拓展了审计体系，另一方面继续保留现行行政型审计模式。与此同时，杨肃昌等（2004）提到随着国家公共财政体制建立和完善，“双轨制”下独立的预算审计监督为国家审计向以审查公共财政支出经济性、效果性为目标的绩效审计转变做了非常有利的制度铺垫。
（三）加大审计问责过程中“参与性”
韦德洪等（2010）通过运用审计年鉴数据（预算执行责任追究）来研究政府审计效能与财政资金运行安全性之间关系，结果表明国家审计问责机制难以发挥良好效果，根源于与国家审计相关配套制度安排缺失。国家审计制度的设立初衷是为了解决公众对财政资金运用不信任的问题。在政府提供交易规则的背景下，各级职能部门权力将会急剧膨胀从而导致财权越位，同时政府也要受到提供同样服务的竞争者与公众机会成本的约束，从而使自身面临着生存、代理和度量的问题，要解决职能膨胀和自身受限的矛盾，必须使得政府竞争开放和信息公开。因此，在审计问责制度中引入“参与性”模式，一是能够及时地抑制政府职能过度膨胀；二是有助于进一步加强公众对政府财政信任。由于政府在公共利益信息方面与公众存在严重不对称性，从而导致政府公共资金运转过程中很少有民众参与其中，最终导致民众对政府发布信息存在普遍质疑。通过加强双方互动参与性制度，理性双方通过反复博弈理论将会达成新的合作态度，从而让民众获得政府信息。基于此，推进审计问责模式由行政式向立法式转变，从而进一步完善审计问责过程中参与性与透明性，最终有利于审计问责机制“参与性”发挥良好的信任性、效果性与监督性。
（四）完善审计整改“环境体系”
根据前文论述审计整改存在一定“空间”这种现状，以及审计整改所处内外部环境，应该从审计整改各主体责任与环境状况为抓手，汪定节（2013）指出重点从审计整改内部环境与审计整改外部环境来探索更加有效审计整改模式。
从内部环境视角完善审计整改，一是从审计理念、审计整改措施及审计机制等方面理顺审计整改，从一定程度上逐步推进审计整改从单方面处罚机制向全方位问责机制转变；完善审计问责机制来保障审计整改真正落实；各级人大、党委、政府部门及社会行政问责之间应该逐步形成合力。二是逐步完善审计监督机制建立，适当调整各级审计机关内部职能设置，适时建立审计整改职能处室；可以尝试在审计整改方面由上级审计机关垂直领导，从而加大审计整改力度。三是推进审计报告和审计整改报告公开制度，强化舆论监督与社会监督，从而有利于审计整改落实与深化。四是着力完善全过程审计整改工作制度，对审计决议执行情况进行全面跟踪审计，对审计整改项目进行综合评价，从而形成有效性、全面性审计整改长效机制。
从外部环境视角加强审计整改，一是推进以各级人大监督为主导，相关政府部门联动的审计整改体系，强化人大监督力度，对整改不到位或不配合部门，要联合各级政府形成追责问政机制，从而促使各级政府部门人大、纪检、司法、监察等为审计整改形成一个联合平台机制。二是在审计过程中，要正
确处理好审计与被审计关系，坚持依法审计，文明审计，形成不仅仅是查问题，而是帮助被审计对象解决问题，研究对策的一种高度融合机制。
四、结语
本文从“双轨制”制度、审计整改制度、审计问责制度方面为抓手来构建全新审计制度笼子模型体系。一是把各级审计机关部分职责职能从原有同级政府系统中适当调整到同级人大体系中，一方面在同级人大体系中拓展了审计体系；另一方面继续保留现行行政型审计模式。二是在审计问责制度中引入“参与性”模式，一方面能够及时地抑制政府职能过度膨胀；另一方面有助于进一步加强公众对政府财政信任，扩大问责过程中的透明度和参与度，最终有利于审计问责机制发挥良好的监督性、效果性、信任性。三是从审计整改内外部环境为切入点，一方面从机制、措施、理念等方面理顺整改，转变审计理念，逐步推进审计整改从处罚机制向问责机制转变，逐步完善审计监督机制建立，着力完善全过程审计整改工作制度，对审计决议执行情况进行全面跟踪审计；另一方面推进以各级人大监督为主导，相关政府部门联动的审计整改体系，促使各级政府部门人大、纪检、司法、监察等为审计整改形成联合平台机制，构成科学有效的审计制度体系，为我国经济社会发展提供监管服务。
参考文献
[1] 文富恒.审计整改存在的困难、原因及对策探析[J]. 湖南财政经济学院学报，2013（2）.
