[论文关键词]影响实质上独立性因素
[论文摘要]审计独立性是注册会计师（cpa）职业存在的基石，是cpa的灵魂。cpa行业能否恰当的坚持独立性，不仅关系到该行业本身，更是关系到整个国民经济的发展大环境。本文结合现状，从正负两个方面分析了影响审计实质上独立性的几点因素。
20世纪80年代，人们就非常重视审计实质上的独立性，即精神上的独立性。汤姆·李曾说：从根本上说，独立性是一种精神状态，他不允许审计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响。
1982年，肖克利提出实质上独立性的概念模型时，明确了那些对cpa抵挡压力的能力造成的影响因素。他强调，不同的独立性要素可能会对cpa同时造成正面和负面的影响。下面就此谈一下笔者的理解。
一、管理咨询服务
随着企业经济活动的国际化和多元化的发展，国际会计公司在保证传统审计业务稳步增长的同时，也逐步转型为向社会提供多元化、全方位的服务，如管理咨询服务。
一方面管理咨询服务增加了cpa对客户的价值(因为增值服务)，增加了客户对cpa的依赖性，使cpa能够抵抗客户的压力，显然cpa的独立性增强了。美国北卡洛来纳州立大学会计系就cpa提供非审计服务是否有损审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。结果显示，不仅没有发现负面影响，反而发现有正面影响。www.133229.COM其原因为：提供非审计服务，能帮助cpa对客户的经营运作和交易情况有更深的了解，能更有效地确认风险和选择审计程序，也能更主动的抵制来自客户的压力，所以管理咨询服务不仅不损害审计独立性，还对提高独立性有帮助。
但是另一方面，基于风险和报酬的权衡和抉择，管理咨询业务的比重在不断加大，当会计师事务所的主要收入来自报酬丰厚的咨询业务，必然导致其对客户的依赖性增强，这时要期望他们抵抗客户的压力，对报表审计保持超然独立，显然是不切合实际的。
除了以上对实质上独立性的间接影响外，管理咨询服务还存在着直接的负面影响。因为cpa可能会由于与客户有财务关系，或者为客户进行了决策，从而成为客户的准雇员。cpa一旦为公司提供决策建议，他与公司之间就有了利益的相互依存关系。
二、审计职业界内的竞争
有序的、恰当的竞争是维持cpa独立性的重要环境因素之一，原因是竞争使cpa对客户业务的任期缩短（见“cpa的任期”）。而“过度竞争”会促使cpa屈从于客户的压力，从而增加cpa对客户的依赖性，因为竞争程度的增加使负责任的cpa容易被那些与客户保持一致的cpa所取代。为此，各国的证券监管部门无一例外都采取了相应的措施，如会计师的市场进入限制、最低收费价格规定、限制特定的竞争手段，以及审计失败惩罚机制等。
三、会计师事务所的规模
事务所的发展同委托人的发展是协调同步的，至使会计师事务所的兼并现象也愈演愈烈。因此，将来中型会计师事务所也许会销声匿迹，而最终出现两个极端：一边是大型事务所，一边是小型事务所。小型事务所因其收入有限，每笔收入都会关系到他的生存，所以，cpa会与客户建立很密切的关系，这种关系必然会对审计的独立性造成威胁。而大型事务所因其从单一客户收取的费用只占事务所总收入很小的比例，所以大型事务所对个别客户的依赖性更低。所以，相对来说，其独立性更强。
四、cpa的任期
莫茨和夏拉夫指出：“对于独立性的最大威胁是对‘诚实和公正’缓慢地、渐进的、不经意的腐蚀。”即如果cpa和客户有长时间的紧密关系的话，会使cpa对熟悉的事物失去警觉和敏感能力，导致cpa认同客户的意见，以至于对审计独立性造成损害。shock-ley在1981年的实证调查中发现这种联系的时间超过五年就会影响cpa的独立性。美国cpa协会规定：参加股份公司审计的一部分人员应定期轮换。在意大利，则规定cpa不能被同一客户连续聘用九年以上，并至少要过五年以后才能被这家客户重新聘用。虽然这种频繁轮换会使事务所因cpa一开始不熟悉情况而使“第一次”审计的高成本反复发生，但为了保证审计的独立性，提高社会公众对审计职业的信任，这个代价是值得付出的。
长时间的任期对独立性也有正面影响。科恩委员会曾通过调查发现，cpa的工作不符合标准的情况大多发生在接到业务后头两年的审计中，由此指出：“一旦cpa掌握了客户的经营情况，审计风险将会减少。”因为负责的cpa在长时间的审计过程中非常了解客户的情况，从而使审计服务的成本更低、效率更高，给客户带来更大的利益。
五、cpa对名誉受损和失去客户的恐惧
从长期的观点来看，客户都需要声誉良好的会计师事务所来提供审计报告，会计师事务所由于害怕因审计的失败而使其在公众当中的声誉受损，因为这样的失败会被看作是由于独立性的缺乏造成的，从而导致客户流失。这种恐惧会增加客户对cpa的影响能力。还有，会计师事务所的收入来自于客户，而如果来自某位客户的审计报酬构成会计师事务所总收入的很大一部分，从而使其过分依赖该客户的这种费用，cpa就会害怕失去该客户，因而可能屈从客户的压力而不会保持其独立性。对于会计师事务所来说，因他是盈利性组织，当其收入来源于客户时，讨好客户就成为一种自然倾向。
通过以上要素对cpa独立性造成的正面和负面影响分析，不难看出独立性问题的复杂性。在影响独立性的重要因素当中，笔者认为，关系更加紧密的是cpa的任期问题。尽管存在客户信息匮乏的问题，但是新的cpa并不一定会效率低下，实际上有可能更加有效，因为他们会以全新的眼光看待企业。
参考文献：
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[2]安广实:“改善我国注册会计师审计独立性的途径研究”，《财贸研究》，2003（4）
[3]叶斌:“注会审计独立性研究”，《经济师》，2003（3）
