第1篇：政府环境审计实施现状与改进建议
一、问题的提出
改革开放以来，与经济发展相伴随的即是中国社会正合乎逻辑地进入了一个深刻的转型时期，生态环境恶化开始制约经濟可持续发展。随着生态环境和可持续发展领域大量财政资金的投入，环境审计已纳入各国审计机关的发展规划，并将成为未来审计机关参与国家治理乃至全球治理的重要工具。党的十八大将生态文明建设纳入社会主义建设“五位一体”的总体布局，节约资源、保护环境、维持生态平衡是生态文明建设的主旋律。国家审计机关是生态文明建设的关键力量，环境审计在生态文明建设中大有可为。为守护好生态环境这一重要资源，2015年7月1日，中央全面深化改革领导小组审议通过了《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》和《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》，提出要强化环境保护“党政同责”“一岗双责”[1]，这一系列规定的出台将进一步提高领导干部对节约资源和保护环境基本国策的重视，遏制掠夺式、破坏式开发自然环境等谋取眼前利益的短视行为。
事实上，环境审计结果公告可以追溯至审计署2004年7月30日发布的《部分城市基础设施国债项目建设效果的审计结果》，围绕审计结果公告基本情况、审计发现的主要问题、审计处理及整改情况等进行了相应披露。环境审计结果公告已历经12年，政府环境审计具备哪些基本特征？环境审计结果公告反映了何种违规问题？针对以上疑问，选择审计署2004—2015年环境审计结果公告为研究样本，统计分析审计结果公告基本特征与审计发现问题，进而提出环境审计改进思路，引导环境审计发展趋向。
二、政府环境审计结果公告特征
（一）环境审计结果公告数量特征
自审计署2003年12月发布的第1号审计公告开始，截至2015年12月共发布239份审计公告[2]，与环境审计事项有关的共有24份，约占审计公告总数量的10.17%，见图1。
由图1可见，部门预算执行审计是目前审计结果公告的主要类型，其数量占审计结果公告总数量的一半以上，政府环境审计结果公告数量相对有限；各年度政府环境审计结果公告并没有呈现出相对稳定的数量特征，与生态文明建设的战略部署相比，政府环境审计实践明显滞后。可能的原因在于政府环境审计在现阶段尚未被列入审计署常规审计类型中，更多的隶属于专项审计范畴。国家审计是国家治理的重要组成部分，也是参与生态文明建设的重要监督力量，政府环境审计常态化与高频化势在必行。
（二）环境审计结果公告内容特征
政府环境审计结果公告主要围绕审计基本情况及评价建议、审计发现的主要问题、审计处理及整改情况、审计建议等内容展开，见表1。
需要说明的是，根据环境审计项目内容的差异性以及特殊性，审计署对环境审计结果公告的构成要素会进行适当调整。例如2006年第2号《青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果》中，特别列示了审计调查的评价依据[3]。从内容上来看，政府环境审计重点关注政策、资金、项目等内容，具体来说，主要涉及到环境政策和规划、项目的划定、各级组织和区域对政府环保法规的执行、现行环境政策和工程项目对环境的影响、环保管理系统的有效性、环保预算、政府和外援环保投资的运用、主要项目的成本效益和绩效、环保资源分配的有效性和实施成果、环境报告或相关报告中会计信息的真实、财务收支的合规、环保活动的业绩等。
三、政府环境审计实践类型
（一）根据环境审计内容分类
根据审计内容不同，政府环境审计主要分为环境财务审计、环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计四种类型[4]。环境财务审计主要反映环保资金预算、拨付、使用等是否科学、及时、合法；环境合规审计主要评估企业经营活动或工程项目是否已经遵循有关环境政策及相关法律制度；环境绩效审计主要针对被审单位或项目环境管理活动（包括资源开发利用、污染防治、生态平衡状况等）的效率性和效果性进行评定。环境责任审计是由审计机关实施的，以与环境治理有关的经济决策和经济活动为载体，依据相关评价标准，审视领导干部环境责任履职情况。详见表2。
需要说明的是，环境审计结果公告往往同时揭示环境财务问题、环境合规问题、环境绩效问题、环境责任问题等方面内容。例如2013年第16号《10个省1139个节能减排项目审计结果》既揭示了少数企业和项目实施单位通过提供虚假信息、编造虚假资料等方式违规申请并获得专项资金属于环境财务审计的问题，又揭示了该项目未达到预期的节能减排效果属于环境绩效审计的问题。在研究过程中发现，环境审计结果公告内容多以财务审计为主导，如表3所示。
可见，在环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计结果公告数量中涉及环境财务问题的审计结果公告均占半数以上，环境审计结果公告体现出以环境财务审计为主导的综合审计特点，缺乏对环境合规问题、环境绩效问题、环境责任问题的独立审计，国内环境立法和政策的遵循与监督、环境绩效评价体系以及环境责任履职与考核等内容仍不完善，从而影响环境审计效果。
（二）根據环境审计对象分类
根据审计对象不同，政府环境审计主要分为水资源、自然资源（植被、野生动物、湿地、土地）、能源消耗、大气四种类型，详见表4。
可以看出，自然资源是政府环境审计的重点对象，其中主要涉及到森林植被、野生动物、湿地以及土地资源。在单项资源审计中水资源审计数量最多，表明水环境安全是现阶段我国环境审计的重点。与之对比，大气环境审计结果公告数量仅占8.33%，说明大气环境审计并不是审计实践的主要范畴，显著滞后于雾霾治理的政策导向。事实上，早在2013年，国务院《大气污染防治行动计划》中就已经提出中央财政设立大气污染防治专项资金，但针对大气环境的专项审计仍然未全面展开。
四、政府环境审计发现与整改反馈
（一）环境审计发现违规违纪问题
将2004—2015年政府环境审计结果公告发现的违规违纪问题分为三大类，其中环境资金审计类8份，环境项目审计类11份，环境资源审计类5份，具体分析如下：
1.环境资金审计类
环境审计结果公告揭示的资金审计类常见违规违纪问题主要包括会计核算、财政补贴申报、项目经费管理、涉嫌违规违法等方面。如图2所示。
可以看出，依据违规违纪具体表现形式区分，涉嫌严重违规违法的财务收支问题以及环保投资落实情况是环境审计领域高频度发生的违规违纪现象；财政补贴申报、项目经费管理和职工津贴发放等方面也是常见问题。具体而言，部分企业存在多个违规违法现象；部分企业存在编制虚假会计账簿和财务报告、虚报冒领中央财务补贴、未经财政部同意自行调整预算等问题；对部分环保工程企业免除债务的政策未能全面落实。
2.环境项目审计类
环境项目类的违规违纪问题主要集中在项目防污处理超标、运营效果差、损失浪费严重等方面。如图3所示。
由图3可知，部分环境工程项目不能正常运营和未达到设计能力，设备闲置问题比较突出，未能执行《招投标法》、未能按照基本建设程序办理工程建设前期各项手续等。环境工程项目审计中最严重的问题存在于项目防污处理不达标，究其原因，这可能与项目监管不严格，擅自减少项目工程内容，降低废水废气排量标准有关，严重影响了项目运营效果，工程项目管理领域的具体内部控制措施亟待进一步加强，改善此类问题也是国家审计契合“反腐、改革、法治、发展”总要求，实施审计监督全覆盖的必然选择。
3.环境资源审计类
环境资源审计类的问题主要集中在各省市和相关企业水资源污染防治工作、节能减排情况、资源开发利用等方面，具体违规违纪现象见图4。
不难看出，部分省市和企业在保护环境资源方面仍然存在资金征管使用不规范、相关部门对其监管不力，淘汰落后产能设备处置不彻底等诸多问题。其中，资金征管问题主要涉及排污费、废水废气处理费征缴问题、部分专项资金未完全按规定用途使用、部分资金使用效益不高等。由此可见，资金的使用和征缴是各类环境审计相对突出的主要问题之一。
（二）环境审计建议与整改反馈情况
环境审计结果公告审计建议的出具均含列在环境审计结果公告中，而整改反馈情况的披露则分为两种形式，含列在环境审计结果公告中的非独立披露和采用附件或单独整改报告的独立披露，见表5。
绝大部分环境审计结果公告中都出具了相应的审计建议。对于整改情况的披露，有4份公告采用独立披露方式，其中3份为附件形式，只有2011年第38号《20个省有关企业节能减排审计调查整改结果》为独立的整改报告。说明环境审计整改反馈没有得到足够重视，审计治理功能存在缺失，可能影响环境审计效果。
五、政府环境审计改进建议
审计署2004—2015年度环境审计结果公告的分析结果显示：环境审计结果公告数量严重不足，政府环境审计实践显著滞后于生态文明战略部署；从审计内容来看，环境审计实践呈现出以财务审计为主导的综合审计，缺乏针对环境合规、环境绩效和环境责任的独立审计，环境绩效评价与责任考核等内容仍不完善；从审计对象来看，政府环境审计以自然资源和水资源作为重点审计对象，大气环境审计并没有得到足够重视，难以适应雾霾治理与国家审计监督全覆盖的政策导向；从审计结果来看，环境审计整改反馈情况存在缺失，影响审计治理功能发挥。此外，环境审计结果公告主要反映了三类违规违纪问题，环境资金审计问题主要集中在会计核算、财政补贴申报、项目经费管理、涉嫌违规违法等方面，环境项目审计问题主要集中在项目防污能力、运营效果、成本损失浪费等方面，环境资源审计问题主要集中在各省市或企业水资源污染防治工作、节能减排情况等方面。
基于上述分析，提出以下建议：
第一，规范审计结果公告，实现环境审计监督全覆盖。契合生态文明建设政策导向，环境审计亟待成为国家审计常规类型，进而拓展环境审计内容与范围。环境审计结果公告不应局限于财务审计范围，理应将环境政策执行情况、环境影响评估结果、环境资源配置情况等纳入审计结果公告，进而提高环境审计信息透明度，发挥审计结果公告的信号传递作用。
第二，扩大绩效审计范围，规范环境绩效评估。环境绩效审计是政府公共受托经济责任内容拓展的现实需求，也是生态文明建设的重要内容。事实上，2010年发布的《国家审计准则》第六条就指出审计机关在监督财政财务收支的效益性时需要考虑环境效益问题。围绕环境绩效审计目标，开发适应我国资源环境特点的绩效审计评价指标，合理测度环境绩效审计标准，形成以政府审计为主导的多元化环境绩效审计监控体系。
第三，加强责任审计力度，构建环境问责机制。党的十八大将生态文明建设纳入社会主义建设“五位一体”的总体布局，环境治理是生态文明建设的主阵地；审计机关是生态文明建设的重要力量，环境责任审计能够扭转单纯以GDP为核心的施政绩效考评体系。审计署2009年发布的《关于加强资源环境审计工作的意见》已经明确了政府环境责任审计内容，要求加强政府履责绩效的分析[5]。以领导干部任职期间所在单位开发、使用和保护自然资源为基础，将环境责任审计内容细化为环境决策责任、环境执行责任、环境监管责任与环保效果责任，逐步完善环境责任问责机制，促进环境审计功能实现。
第四，强化环境审计治理功能，落实审计整改反馈机制。长期以来，国家审计在“摸清家底，揭露问题，促进管理”等方面发挥正面效应的同时，也出现了“屡审屡犯、屡犯屡审”的负面效应，这一根源在于国家审计治理功能缺失，环境审计也不例外。在环境审计结果公告中要及时披露审计建议，明确环境审计整改责任主体、责任部门和责任人，建立环境审计整改问责与责任追究制度；完善环境审计整改报告，建立审计整改跟踪检查机制，确保被审计单位有错即改。
作者：吴勋
第2篇：水环境审计实施带来的思考
0前言
INTOSAI的调查显示，世界各国都已开始高度关注水环境审计，从审计报告内容来看，主要包含以下方面：水环境合规性审计、水环境绩效审计及合规性审计与绩效审计在内的水环境综合审计[1]。水环境审计实施以来，我国在水环境审计在理论与实践方面均取得了丰富的成果，但不可否认，我国水环境审计在实施过程中依然存在一些问题，必须给予关注。
1水环境审计主体需要思考的问题
水环境具有较明显的公共物品属性，在水环境审计的实践中，政府审计机关担当核心监督主体的作用非常明显，内部水环境审计和社会水环境审计相对来说作用不明显，水环境审计效力难以体现。
1.1政府审计机关
政府审计机关旨在提升政府水环境方面的公共管理能力。与国外发达国家相比，政府水环境审计项目无论是在数量、范围、技术上看，还是在效果上看都非常有限，这种状况根源于以下两点不足：一是社会公众对开展政府水环境审计的必要性认识不足；二是现行制度使得政府对水环境审计的需求不足。
1.2内部审计部门
内部审计部门旨在确保企业实现有关水环境保护的内部控制目标。目前，我国的内部水环境审计基本上是一片空白，其主要原因是来自水环境方面的经营风险不大，水环境问题尚不能构成企业的主要问题，所以很少通过内部审计手段解决经营问题。
1.3社会审计部门
社会审计部门旨在促使企业正确履行其对社会公众的环保责任。社会审计部门重要职能是鉴证企业公开信息的可靠性，从而提升水环境信息的有用性。至今，我国社会审计部门水环境审计发展停滞不前，一个重要原因就是企业的水环境作息对社会公众来说，重要性不大及有用性不高。
水的混合商品特性决定了水环境审计既涉及公共领域，又涉及私有领域，需要政府审计、内部审计、社会审计的联动配合，构建政府审计机关、社会审计组织和内部审计部门“三位一体”的水环境审计监督制度，形成联动、立体的水环境审计主体。三大水环境审计主体需各司其职，协调配合，才能共同维护国家生态安全、保护公民环境权利。
2水环境审计对象需要思考的问题
水环境对象应充分考虑流域水体自然属性与社会属性，大致可分为水质审计、河流与湖泊审计、洪水审计、饮用水与卫生设施审计、自然与生物多样性审计以及海洋环境审计。
2.1水环境审计范围
根据水体污染物随河流迁移的特点，对流域进行水环境审计时，要考虑河流两岸点源和面源形成的污染物随着河流迁移所造成污染的影响情况，分析水的物理和化学性质，以及存在的细菌污染，将可能产生污染的区域划分为水环境审计的总体范围，并将污染物迁移沿线划分为水环境审计重点范围。以区域水资源审计为重点，随着最严格水资源管理制度的深入，应逐步实现涵盖从点到区域层面的系统水资源审计。
2.2水环境审计内容
根据2004年WGER发布的水环境审计指南，水环境审计包含：水环境立法、水环境政策、排污费、许可权、检查和强制执行、投资和基础设施、及公开披露的信息等方面的审计；重点应该关注水环境政策法规执行审计，水环境资金的筹集、管理和使用审计，水环境管理系统审计，水环境报告审计，水环境投资项目审计和建设项目环境审计等内容[2]，加强水环境资金以及水环境项目经济性、效率性和效果性审计。随着审计技术、方法的改善以及人员素质的提高，未来我国应积极参与水权交易、排放权交易等新领域的审计[3]。
3水环境审计目标与审计操作需要思考的问题
3.1水环境审计目标
水环境审计应树立水环境保护整体性和长期性的观念，以鉴证和促进流域地方政府和省级相关管理部门履行水环境管理责任为审计目标，水环境审计应以政府部门水环境行政法规执行情况与水环境信息化系统、管理体系的健全性审计为基础，强化水环境污染治理资金使用效益和整治项目效果效益审计。当前，水环境审计应该以城镇污水处理、垃圾处理、工业点源治理等各类项目为依托，以总量控制、排污许可等污染控制措施为保证，以改善水质和控制污染物总量为最终目标，确保人们身体健康对水源的基本需要。
3.2水环境审计操作
水具有流动性、循环性，水环境审计须通过协调相关流域主管部门对共同关注的流域生态环境事项，实施平行或联合审计的方式；水环境审计是环境学和审计学的交叉学科，具有较强的技术性、专业性和综合性，水环境加强与环保、水利、城建、农业、财政等部门的沟通、协调和配合，组成“水环境联合审计小组”，提高审计合力。利用互联网技术，将审计、环保、水利、城建、林业、农业等部门的水环境审计信息建立数据共享中心，提高水环境审计数据的真实性、可靠性与可行性，降低水环境审计风险。
4水环境審计方式需要思考的问题
我国水资源条件复杂、水环境状况也相对其他国家差异较大，因此水资源审计任务较为艰巨，对水资源审计的要求也随之提高，必须把握水资源的自然属性整合审计方式。
4.1水环境周期性审计
水环境周期性审计就是以流域中期污染治理计划的时间为周期，对计划完成情况进行周期性的事后审计。水环境周期性审计方式主要是针对水资源流域治理计划中的污染治理项目以及相关政策、制度和管理体制进行审计，建立起明确的考核指标，对其进行周期性审计与评价，有利于及时掌握水资源污染治理经济活动的真实性、合法性、效益性，为下一个周期治理计划的制定提供科学依据，同时便于考核水资源流域治理部门的责任，发挥审计监督作用。同时，在水环境周期性审计的基础之上，运用GIS图形叠加功能，判断周期内流域生态功能恢复情况，建立随污染物迁移沿线为环境审计重点的分析图，实现对水环境质量的生动、直观和可视化评价。
4.2水环境跟踪审计
水环境审计一般包括水环境保护和水污染防治，而水污染的防治具有长期性，水体污染和水体生态恢复均具有明显的累积性特点，生态恢复措施的效果性也具有长期性和累积性，短期内很难见成效，因此，应在水环境周期性审计的基础之上，在周期内对流域生态功能恢复进行水环境跟踪审计，对水体生态恢复经济活动的真实性、合法性和效益性进行事中审计，持续监督流域环境保护政策的连贯性，评价为水体恢复水生态所采取的人工干预行为的持续性和有效性，充分体现政府审计作为国家“免疫系统”的本质要求。
5水环境审计技术方法需要思考的问题
传统审计方法在水环境审计取证方面是适用的，但由于水资源环境审计的特殊性，其在审计分析方面则存在一定的局限性，目前已采用资产价值法、人力资本法、恢复费用法防护费用法、调查评价法、决策和风险分析法等独有的水环境审计评价方法。由于水流域是一个空间整体性极强、关联度很高的区域，水流域内各自然要素间联系极为密切，上中下游之间、干支流之间相互制约、相互影响极其显著，需要利用先进的仪器进行检测，这些决定了水环境审计技术的复杂性。资源环境领域的监测网络目前正在完善之中，如卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统、GIS地理信息系统等。水环境审计应大胆利用这些在线监测设备和系统，实现水环境审计由静态审计到动态审计。
在新常态视角下，为顺应生态文明建设的需要，水环境审计实践要发展，离不开健全的水环境审计制度的设计与审计效力保障机制的建设。但目前国内对水环境审计基本理论的研究还不够深入，在水环境审计实践中缺乏一个清晰系统的水环境审计制度框架作指导，造成水环境审计实务工作者的一些困惑，水环境审计工作的开展存在一定的障碍。
作者：雷铭
第3篇：资源环境审计现状与发展的分析
我国经济发展迅速，随之而来的是资源的浪费，环境的污染，因此这也引起了政府部门的重视，在多次重大会议上政府部门都强调加强资源环境的保护，通过加大对资源环境的投资和合理的资源环境审计，来促进资源环境发展的安全性，在保障经济发展的同时，更要注重生态文明的建设，减少资源的浪费，保护资源环境，进一步促进我国社会主义经济的可持续发展。
一、资源环境审计的阐述
（一）资源环境审计的内容
资源环境审计在我国起步起步較晚，但是通过国家的大力支持和相关人员的努力探索，在资源环境审计形成了比较完善的理论概念。资源环境审计是指为了服务生态文明建设和促进可持续发展，审计机关依法催政府及相关主管部门和相关企业、事业单位与资源环境有关的财政财务收支及其相关管理活动的真实性、合法性和效益性，进行审计监督。被审计单位主要是政府及相关主管部门、相关企业、事业单位等，新时期资源环境审计的实质主要以政府资源审计为主导。
（二）资源环境审计的必要性
资源环境审计得到政府部门的大力支持，国家领导人也对资源环境工作的新常态和审计提出了更高的要求。以政府环境资源为例，资源环境工作的新常态关键是政府资源环境的财政资金分配，政府资源环境审计是指国家审计机关依法对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。
二、国外资源环境审计的现状及国内资源环境审计存在的问题
（一）国外资源环境审计的状态
国外对资源环境审计的意识较早，已经拥有了完整的资源环境理论基础，在理论基础之上已建立适合自身发展需求的资源环境审计模式。在许多发达国家，针对资源环境审计会设立自然资源利用及环境保护司，资源环境审计包含三个方面：财务方面的审计、资源环境开发使用是否合规，绩效是否达到预期的目标；由审计专家以及与之相关的其他专家组成审计部门，同样也是以政府审计为主导，做到公平公正，对于不符合资源环境的问题予以严格的披露，保障资源环境的健康发展。
（二）国内资源环境审计的现状及存在的问题
较发达国家而言，我国的资源环境审计起步晚，尚处在起步阶段，各个方面都存在着不足，还没有形成完善的资源环境审计系统，但是我们不惧艰险，勇于探索，终会找到适合自身发展的资源环境审计体制。
（1）资源环境审计内容不全面。就我国目前的资源环境审计现状来看，资源环境的审计内容主要侧重于两方面：首先是关于资源环境专项资金的申请和使用这方面，侧重于财务审计；其次是被审计单位的资源环境法规的应用情况，侧重于合规性审计；对绩效审计的关注度不够，有时还会忽视绩效审计，资源环境审计内容不全面。
（2）审计人员综合素质和技能较低，缺乏资源环境的专业知识。资源环境审计工作是一项综合性的工作，不仅涉及财务、审计等专业，还涉及资源环境专业，因此相关的审计人员必须掌握各方面知识。但是在现实的审计工作中，大部分审计人员只是单一专业出身，财务专业或者审计专业，特别是对资源环境专业不了解，国家在资源环境审计中普遍应用GIS技术，在这方面我国人才短缺，在很大方面影响了资源环境审计的效果。
（3）对于资源环境审计的认识不够，缺乏相应的宣传力度。我国的资源环境理论是近几年才建立和完善的，存在一些不足，同时宣传的力度不够，无法引起政府以及人民群众的关注，资源环境审计工作是为了保障资源和环境的可持续发展，因此要加大宣传力度，提高政府及广大人民群众的认识度。
三、完善我国资源环境审计发展的战略
（一）建立健全资源环境审计流程及标准的相关制度
就我国的现状而言，在资源环境审计流程这方面存在很多不足，但是国外的资源环境审计已经处在成熟状态，积累出很多经验，我们可以予以借鉴，从我国资源环境审计的现状出发，与我国的实际情况相结合，制定出符合自身发展的资源环境审计的流程和标准，同时针对自然资源的损坏和浪费，相关的审计流程要尽快确定，追究问题责任，逐渐形成完善的资源环境审计流程和标准。
（二）提高审计人员的综合素质
提高审计人员的综合素质从两个方面进行分析：首先审计机关要招聘具有专业知识的审计人员，特别是资源环境审计专业的人才，加大对相关审计人员的资源环境审计的培训，提高专业知识的掌握和整体的综合素质；另外，可以聘请专业的审计专家进行资源环境的审计，不断接受新思想。
（三）加大资源环境审计的宣传力度
我国的资源环境现状是：起步晚，各方面发展不完善，因此政府部门和人民群众的关注度不高，因此要加强资源环境审计的宣传工作，利用现代化网络平台，推广环境保护的重要性，提高环境保护的意识，同时利用新闻媒体进行实地采访和宣传，提高全民的环境保护意识。
四、结束语
综上所述，加强资源环境的审计十分重要，不仅可以促进我国经济的发展，还可以充分的保护自然资源和环境资源，提高政府及广大人民群众对于资源环境的重视，带动全民保护资源环境的积极性，进一步促进社会主义经济的可持续发展。
作者：杨芳芳
第4篇：破产清算环境审计研究
一、引言
我国实行环境保护的基本国策，《环境保护法》规定企事业单位应当防止、减少环境污染和生态破坏，采取有效措施防止和控制环境污染。某些环境污染具有一定的隐蔽性和滞后性，污染后果需要数年甚至数十年才能显现。在这种情况下，破产公司环境侵权责任的承担将存在司法困难。首先，新《企业破产法》未能与环境保护相关法律对接就破产公司环境侵权责任如何承担作出明确规定[1]，一旦破产公司走上破产清算程序，其法人主体地位将消失，伴随而来的是法人民事权利能力和民事行为能力的丧失，破产公司将无法承担之前因经营遗留下来的未尽环境责任；其次，公司的股东以其出资为限对公司债务承担责任，公司破产后股东个人无需承担连带清偿责任，环境受害人不能以环境侵权为由对其提出赔偿要求；最后，虽然破产法规定可要求破产公司法定代表人和其他直接责任人承担赔偿责任，但其所针对的情形并不包含环境侵权。因此部分企业为了达到免于承担环境侵权责任的目的，往往通过破产清算的方式予以逃避，造成环境侵权责任主体缺失，环境受害人的权益无法得到保障。
为调整经济结构，我国正在进行供给侧结构性改革，努力解决工业产能过剩和“僵尸企业”问题，在此背景下，法院受理的破产清算案件激增。根据最高人民法院的统计数据，2016年7月底全国正在审理的破产案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全国受理的破产案件加总起来也不到两万件。破产清算环境审计有其特殊性，目前尚没有相关研究成果，本文试图对此进行探讨。
二、破产清算环境审计的现实基础
（一）破产清算环境审计的社会基础
1.贯彻损害担责原则
我国制定了“谁污染、谁付费”的环境保护原则，公司因污染环境造成损害的，应当承担环境侵权责任。环境侵权行为具有间接、因果关系复杂的特点，大多数环境侵权行为是通过环境污染、产品缺陷等给受害者带来损害；同时环境侵权的损害后果要通过长时间、多因素累积之后才会变得明显。当环境侵权后果显现时，破产公司早已因为破产清算而失去清偿能力。因此，应在公司进入破产清算程序时就开展环境审计，通过环境审计发现破产公司的环境侵权行为，衡量环境侵权带来的损害后果，并对受害人予以赔偿，避免因公司破产而将环境侵权责任转移给政府和社会。
2.保障环境受害者的权益
《环境保护法》规定，因环境污染造成损害的，应当依据《侵权责任法》的规定承担侵权责任。对于环境侵权受害者而言，环境侵权行为的发生及其损害后果难以预期，一旦破产公司发生环境侵权行为，环境侵权受害者所能期待的只有环境侵权赔偿。新《企业破产法》规定，企业破产时其破产财产清偿顺序依次为担保债权、破产费用和共益债务、职工债权、社保、税款、普通破产债权，并未单独规定环境侵权责任如何履行。环境侵权行为发生时，受害人可能人身权受到损害，也可能财产权受到损害，为保障环境受害人的权利，应实施破产清算环境审计，将受害人的环境侵权损失以债权或破产管理费用的形式参与破产财产的分配。
3.减少社会交易成本
美国制定了较为全面的企业环境清理责任制度，分别颁布了《综合环境反应、补偿和责任法》《超级基金修正与再授权法》等重要法案。根據法案，环境污染治理的责任主体包括直接责任主体、潜在责任主体和其他责任主体[2]，承继者和破产公司的贷款方等间接方也可能被要求承担环境治理责任，导致部分潜在交易方因担心可能承担破产公司的巨额环境治理费用而放弃交易，加重了社会的交易成本。
（二）破产清算环境审计的审计基础
1.环境审计理论和实务有一定发展
环境审计兴起于20世纪70年代，经过几十年的不断探索，环境审计理论和实务有较大发展。学者们对环境审计的概念、特点、目标、主体、职责、审计原则等取得了一定共识。大多数学者认为环境审计是环境管理的一种工具或手段，是为控制环境不良影响、确保受托环境责任的有效履行、提高环境活动效果而由审计主体对被审计单位环境责任履行的合法性、公允性和效益性进行的监督、评价和鉴证活动。在实务方面，环境审计的范围已经不再局限于环保资金审计，还包括审计政府的环保政策和规划、企业的环境管理体系、评价对环境法律和法规的遵循、环境信息披露、环境主管部门对公众环境诉求的处理、环境事件等，审计范围已经大大扩展。同时，不断完善的环境相关法律如《环境保护法》《水污染防治法》《环境影响评价法》《大气污染防治法》等为破产清算环境审计的顺利开展提供了审计依据和审计标准。
2.环境审计适用于破产清算程序
根据新《企业破产法》的规定，管理人负责接管破产公司的财产等资料、调查财产状况并编制财务报表、管理和处分破产公司的财产、决定其经营和日常开支等管理事务。环境审计在开展时需要寻找有资质的第三方进行审计，识别公司潜在的环境债务，出具环境审计报告，并将审计报告递交给人民法院，这些事项与管理人调查财产状况、编制财务报表、拟定破产财产分配方案的职责相一致。环境审计报告公告后，环境污染受害人可据此向管理人申报债权，要求破产公司就其环境侵权责任进行赔偿。
三、破产清算环境审计的开展
受没有授权或委托、人力资源不足、审计标准缺乏等的影响，我国环境审计的实施主体主要为政府审计机关，会计师事务所和内部审计部门的参与程度不高；同时我国环境审计的范围主要集中于被审计单位财政财务收支、环保政策的执行、环境管理绩效等，审计对象也主要是政府环境管理部门、正常经营的国有企业，而对处于污染行业的非国有企业所开展的环境审计很少。
（一）破产清算环境审计的目标
环境审计是在环境污染不断加剧的背景下产生和发展起来的，产生于环境发展，也服务于环境发展。破产清算环境审计的外在目标是辅助环境保护，通过确保破产公司受托环境保护和管理责任全面有效履行的方式实现其辅助环境保护的目标[3]。由于破产公司管理人须调查破产公司的财务状况，制作财产状况报告，因此破产清算环境审计的内在目标是评价破产公司环境资产、负债列报的合法性和公允性及披露的全面性和环境活动的合法性，监督破产公司全面有效地履行环境责任，而评价破产公司环境管理系统的有效性并提出改进建议等则不是其审计目标。
（二）破产清算环境审计的委托人
《企业破产法》规定，破产公司管理人应由人民法院指定，但债权人会议认为管理人存在不能公正执行职务等情形的，可以申请更换，因此破产清算环境审计的委托人应为人民法院或法院授权的管理人，由其委托事务所进行审计。如果破产前后的审计业务一竿子到底都由破产公司董事会委托，则有可能损害债权人的利益[4]。破产清算环境审计报告为破产财产、破产债务、债务清偿顺序、破产财产分配方案等提供证据支撑，也是法院裁定破产案件的参考，破产清算环境审计报告应提交给法院和债权人会议，对法院负责。
（三）破产清算环境审计的范围
环境审计的范围是环境审计监督、鉴证和评价的内容范围[5]。从环境审计的本质讲，环境审计是对受托环保责任履行过程的监督和控制。受托人需要履行的环保责任包括环境行为责任和环境报告责任，因此破产清算环境审计的范围也应从这两方面进行考虑。具体来说应包括评价破产公司环境管理体系的合规性和有效性，各项环境活动的合规性，与不动产剥离有关的环境风险，处理、存放和清理危险存货所产生的环境负债，环境信息披露是否准确、及时和完整，公司经营所带来的环境影响。
（四）破产清算环境审计开展的方式
环境审计可采取强制性的方式，也可采取自愿性的方式。美国环保署（EPA）对其1996—2007年采用的鼓励性自愿环境审计政策效果统计结果表明，采取自愿性的环境审计政策后，不仅实施环境审计并加以披露的企业数量增加了，而且环境处罚的数量大幅下降了（下降了75%）。自愿性环境审计政策有助于企业预防、发现和纠正环境污染行为[6]。但在我国当前的法律体系下，如果公司破产清算时不及时对其实施环境审计，破产清算后环境责任的履行将无法保障，因此破产清算环境审计应采取强制性的方式。
（五）破产清算环境审计报告的利用
破产清算环境审计报告可在三方面发挥作用。一是用于评价和衡量破产公司是否应承担环境侵权责任及应在多大程度上承担环境侵权责任。实践证明“谁污染，谁治理”原则的效果并不理想，而且进入破产清算程序的公司在存续时间上也无法实现环境治理目标，应采用“谁污染，谁付费”的原则，通过破产清算环境审计衡量破产清算公司应承担的环境侵权治理费用，并交由第三方专业环境公司完成。二是可作为法院破产裁定的参考。环境侵权涉及人身侵权和财产侵权，其中环境人身侵权会给受害者带来健康权甚至生存权的损害，法院裁定是否认可债权人会议通过的破产财产分配方案时，应考虑该分配方案是否包括了环境侵权赔偿，并可要求对环境人身侵权债务予以优先清偿。三是可为污染行业环境治理提供参考。同一行业中各公司的环境管理系统、环境风险存在一定的共性，公开破产清算环境审计报告可为其他公司环境治理提供参考和借鉴，也有助于行业协会加强对行业成员的指导。
作者：陈祥云
第5篇：浅谈我国政府环境审计的问题及对策研究
一、引言
近年来，我国的经济发展速度十分惊人，但是，我国的环境问题也日益突出，解决环境问题已经成为党和国家所面临的刻不容缓的任务。环境审计成为的理论界和学术界关注的焦点，本文立足于政府环境审计，主要研究政府环境审计的主要问题，并提出了针对性的建议。
二、我国政府环境审计存在的问题
（一）审计工作受到限制
1.缺乏政府环境审计的法律法规。审计工作的运行和开展需要依据相应的法律法规，但是，我国并没有直接规范政府环境审计的条文，我国的政府环境审计工作依然围绕着政府财政收支行为以及相关经济行为的的真实性、合法性和效益性展开。所以，审计人员执行审计工作时多主观性的依赖于自身的职业判断，导致了我国的政府环境审计在一定程度上具有相当的任意性和随意性。
2.审计人员专业胜任能力不足。目前，我国的审计机关的工作人员大多是财会等方面的人才，这些人虽然具有扎实的财务和审计知识，但是，对环境管理和环境工程等专业的知识知之甚少，所以，在处理环境审计问题时很难处理所需要的数据信息，降低了审计工作的效率，加大了审计成本。
（二）审计范围比较狭窄
我国的政府环境审计主要针对环境审计财务进行审计，并没有将环境的绩效审计纳入审计的范围之内。审计机关主要关注拨付资金的数量的正确性和拨付时间的及时性，对于拨付资金的使用效率很少关注。在对于环保项目进项评价是时，审计机关主要关注项目的建设开始时间和建设规模和质量标准的问题，没有关注项目投产运营后所产生的预期的经济和环境效益。
（三）审计方式比较落后
我国的各级审计机关之间，相关机关和部门之间少有沟通和交流，在对于具有跨地区、跨行业、跨部门的审计项目进行审计时，往往会显得力不从心。同时审计机关在开展审计活动时经常割裂环境审计和财政审计、经济审计，涉外审计的联系，影响审计的准确性。
（四）审计问题屡查屡犯
我国的审计问题主要表现在资源开发利用和环境保护方面，部分企事业单位忽视相关环境资源保护的法律法规，不顾国家和社会的可持续发展，政府环境审计虽然对这些问题进行了揭露，环境审计结果公告中也反映了这些问题，但是环境审计结公告没有的到应有的关注和重视，从而也就呈现出了屡查屡犯的后果。
二、我国政府环境审计现存问题的原因分析
（一）环境境审计制度不完善
宪法作为我国的根本大法，并没有收录环境审计方面的内容，我国的地方法律法规也没有直接规范环境审计的条文。环境审计制度的不完善性在很大程度上阻碍了政府审计机关环境审计工作的开展，降低了政府审计工作的效率。
（二）环境审计基础薄弱及审计人员的知识结构不合理
我国环境审计的起步较晚，理论基础先对不足，实践经验也相当匮乏。同时我国没有对审计单位和审计人员简历公平合理的奖惩制度。这也是我国环境审计基础薄弱的主要原因之一。对于环境审计而言，它既具有审计学的特色又包含了环境资源学的知识，它是审计学和环境资源学的交叉学科。但我国的环境审计人员大多只是具有审计方面的相关知识，这种审计人员知识结构的不合理性将会阻碍审计工作的正常开展。
（三）审计结果的执行机制不完善
我国环境审计的结果公告主要集中于土地和节能减排的公告，所以，公告数量较少，范围也较狭窄。政府部门，企业和事业单位以及社会各界难以给予更多的关注。相应的社会公众对于审计单位的监督也会大大降低，我国的政府官员的履职情况报告中很少涉及资源环保资金的使用效率问题，和落实资源环保政策的问题。
三、完善我国政府环境审计的对策
（一）加强环境审计法律体系的构建。
在现有的环境审计法律法规基础上，进行补充立法，完善环境保护法，对我国政府环境审计机关和行政机关的权利、义务和责任加以明确的强化和区分，结合西方发达国家的成功经验，制定出有利于我国经济发展需要的环境审计核算体系。
（二）提高政府环境审计人员的素质和能力
审计机构在进行人才招聘时要优先选择既具有财务背景又了解相关环境保护方面的知识的复合型人才。同时，还要对审计人员进行知识的补充，更新。审计机构在进行审计活动时，也可以聘请外部专家，但是必须保持外部专家的独立性和专业能力的胜任性。充分利用外部专家的专业优势，提高审计工作的效率。
（三）完善政府环境审计结果运用机制
政府审计机关应当进一步规范环境审计，不仅要审计相关问题还要对被审计单位对审计发现问题的整改保持追踪。同时，对相关企事业单位在资源开发利用管理和生态环境保护治理中的违法违规行为给予严厉的处罚。
四、总结
综上所述，我国的政府环境审计虽然取得了许多可喜的成绩，但是也存在审计工作受到限制，范围比较狭窄，方式比较落后，审计问题屡查屡犯等严重的问题。所以本文也提出了要加强环境审计法律体系的构建，提高政府环境审计人员的素质和能力，完善政府环境审计结果运用机制加强。这将有助于提高我国的政府环境审计的审计质量，更加有助于我国的环保建设。
作者：杨文旭
