摘 要：本文主要根据近些年来国家为了规范企业关联方利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，而陆续出台、完善的相关法律法规，通过实际举例说明的方法，阐述了关联方利息支出方面一些典型的纳税调整事项及其年度所得税申报表相关行次的填写，以便加深对这些法律法规的理解，提高实际运用的能力。
关键词：企业关联方 利息支出 纳税调整 申报填写
关于企业关联方利息支出的问题，国家税务总局早在2000年5月16日就颁发了《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号），其中第三十六条规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。但随着企业关联方借款利息金额的增加以及融资形式的复杂多样化等变化，这条简单的规定已不能继续发挥其应用的效用。
伴着新企业所得税法的实施，国家为了规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，陆续出台、完善了相关的法律法规，逐渐加强了对企业关联方借款利息税前扣除的管理。但很多企业对关联企业之间的借款利息扣除标准及其纳税调整事项等不是很了解或者存在误解，本文拟依据现行的有关企业关联方借款利息支出的法律法规，通过举例的方式对企业关联方借款利息支出的纳税调整等事项做一个简单的阐述。
假定甲公司是一家电子设备的生产企业，其海外母公司对甲公司全资控股，对甲公司净资产拥有所有权的投资是2000万元人民币。在2008年为了增强市场竞争力，甲公司经董事会决议决定新增一条先进的生产线。甲公司的海外母公司联合其在中国的其他四家子公司（下称A公司、B公司、C公司和D公司，均为生产制造型企业），共为甲公司专项融资人民币10000万元。
有关的具体情况如下：
A公司，借出2000万元给甲公司，协议利率5%，甲公司按照权责发生制实际支付利息100万元给A公司，A公司2008年度的实际税负比率为25%，没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。
B公司，借出1000万元给甲公司，协议利率8%，甲公司按照权责发生制实际支付利息80万元给B公司，B公司2008年度的实际税负比率为15%；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。
C公司，借出4000万元给甲公司，协议利率5%，甲公司按照权责发生制实际支付利息200万元给C公司，C公司2008年度的实际税负比率为12.5%；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。
D公司，借出3000万元给甲公司，协议利率4% 甲公司按照权责发生制实际支付利息120万元给C公司，C公司2008年度的实际税负比率为12.5%；比照《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）的有关规定以及甲公司准备的相关同期资料可以认为，甲公司向D公司的关联方借款符合独立交易原则；
海外母公司，借出2000万元给甲公司，协议利率0%，甲公司没有支付任何利息费用给海外母公司；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。
甲公司2008年度实际支付关联方利息支出500万元，甲公司按照《企业会计准则》第17号—借款费用的规定，费用化的利息支出是200万元，资本化的利息支出是300万元；甲公司2008年度的实际税负比率为25%。
现按照上述假定的条件来分析甲公司2008年实际支付的关联方利息支出在所得税汇算清缴中需要做的一些纳税调整事项和年度纳税申报表填写的数据金额。
第一步 ，确定甲公司的关联方债权性投资和权益性投资的比例，并判断该比例是否超过规定的标准比例。
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条第二款规定：企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为2∶1，该企业适用的标准比例为2:1。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
那么，很容易计算出甲公司的关联债资比例为5：1（即：专项融资额10000万元/实收资本2000万元），明显超过规定的标准比例2：1。
第二步，计算甲公司因关联方债权性投资和权益性投资的比例超过标准而不能扣除的利息支出金额。
《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。同时，《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十五条规定：所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定的比例。
在本例中，甲公司适用的标准比例应该是非金融企业的2∶1，经计算可得到不能扣除的利息支出为300万元[即：500万元*（1-2/5）= 500万元*（1-0.4）= 500万元*0.6]。
第三步，在各关联方之间分配“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”，并依法将分配给实际税负高于本公司的境内关联方的利息支出调整为“准予扣除的利息支出”。
《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十八条规定：所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。
第四步，依法将分配给符合独立交易原则的关联方的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”调整为“准予扣除的利息支出”。
《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供同期资料（共10项），证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。
第五步，比较关联方借款利率和向金融企业借款的同期同类贷款利率，逐一分析各关联公司的借款利息扣除的最终情况。
依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（
国务院令第512号）第三十八条规定：甲公司作为非金融企业，在生产经营活动中发生向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分利息支出，准予扣除。下面逐一比较关联企业借款利率和向金融企业借款的同期同类贷款利率，说明关联借款利息扣除的最终调整情况。
1、向A公司借款产生的借款利息为100万元，关联方借款的利率和银行同期同类贷款利率一致，均为5%，且因为其实际税负利率高于甲公司而可以调整分配的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”（60万元）为准予扣除的利息支出。也就是说，A公司关联方的借款利息100万可全部予以扣除；
2、向B公司借款产生的借款利息为80万元，其中分配的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”为48万元，余下的32万元利息支出中因关联方借款利率8%，高于银行同期同类贷款利率达3%，所以必须将这32万元按8%的利率还原本金后，根据3%的利率差计算出不准予以扣除的利息部分，经计算金额为12万（即：32万元 / 8%*3%）。同时因实际税负利率低于甲公司，分配的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出（48万元）不能调整为“准予扣除的利息支出”。也就是说，向B公司借款发生的利息80万元中，能依法扣除的是20万元（即：32万元-12万元），不能扣除的利息是60万元。
第六步：将不可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出在已经记账的费用化利息和资本化利息之间分摊，并正确填写“企业所得税年度纳税申报表”。
《企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）中的附表填报说明附表三《纳税调整项目明细表》填报说明中说明：10.第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的利息支出的金额。
按照已经费用化的利息金额（200万元）占利息费用总额（500万元）的比例来分摊关联方借款利息支出中依法不能税前扣除的金额（180万元），得出费用化利息中不可税前扣除的金额是72万元（即：200万元/500万元*180万元），则费用化利息中可以税前扣除的金额是128万元（即：180万元-72万元）。那么在填写《纳税调整项目明细表》时，“利息支出”下的“账载金额”为200万元，“税收金额”为128万元。同理得出资本化利息中不可税前扣除的金额是108万元，甲公司应该在“备查簿”中登记此金额。在建工程（生产线）的计税基础（即资本化利息支出）金额为192万元，当在建工程（生产线）建成转为固定资产的时候，甲公司应该就该固定资产的账面价值和计税基础之间的差异产生的永久性差异进行纳税调整。
