摘 要：企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。本文对《企业会计准则第6号——无形资产》可能造成企业进行利润操纵的手段分析进行了初步探讨，肯定了新准则对无形资产确认与计量的改进，同时提出了完善无形资产会计处理的相关建议。
关键词：无形资产 摊销 公允价值
当今社会，知识资本、人力资源等无形资产在企业经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算问题日益受到会计界的关注，要求将更多内容纳入无形资产核算围的呼声越来越高。?
一、可能造成企业进行利润操纵的手段分析
（一）研究和开发阶段的划分标准难以把握
新准则在自创无形资产的成本确定方面，最大的突破在于允许符合资产确认条件的开发支出资本化，因此要正确确定无形资产成本，关键问题就在于正确划分无形资产的研究阶段和开发阶段。虽然准则中规定“研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装备、产品等。”并明确了两个不同阶段的特点以及开发阶段有关支出资本化的条件。但笔者认为，这些规定和标准在实际工作中并不容易把握，每个企业的情况不同，每项自创无形资产的特点、风险不同，研发的过程也就不尽相同，有的是先研究后开发，有的是边研究边开发，可能只有非常专业的人士对研究和开发阶段的划分才有发言权，尤其对一些无形资产比重较大的高新技术类企业来说尤为如此。所以，新准则有可能造成企业根据自己的需要划分这两个阶段，需要增加费用支出、偷逃税款时，延长研究阶段；需要提高业绩，改善资本结构时，压缩研究阶段，放宽开发阶段资本化的条件。
（二）摊销方法的可选择性
新准则规定:“无形资产的摊销方法，应依据从资产中获取预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，并一贯地运用于不同会计期间。”这是对使用寿命有限的无形资产摊销方法的规定，虽然准则强调了方法的一贯性，但在实际执行时，仍存在许多可操纵的因素。比如，无形资产的使用寿命，它的确定可通过多种途径：源自合同性权利或其他法定权利的，不应超过合同权利或法定权利的期限；没有明确的合同或法律规定的，应综合各方面情况确定，而且企业至少每年终了，对无形资产的使用寿命要进行复核，如有证据表明其使用寿命不同于从前，则应改变其摊销年限。另外，如有证据表明无形资产创造经济利益的预期实现方式与前不同，亦可改变其摊销方法。这样，企业在确定无形资产使用寿命和利益的预期实现方式上不可避免地有主观判断的因素，企业的高层管理人员完全可以按照实际需要指令操作人员，以达到操纵利润的目的。
（三）公允价值的确定
企业除外购、自创无形资产外，债务重组、非货币性交换以及企业合并等交易和事项的发生也可能导致无形资产的增加，这些事项增加无形资产成本的确定都会涉及到公允价值。公允价值是这次准则中增加的一种新的计量模式。在引入公允价值过程中，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次。1.在资产或负债存在活跃市场的情况下，市场报价即为公允价值；2.在不存在活跃市场的情况下，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同或类似的其他资产或负债等的市场价格确定公允价值；3.不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，需采用一定的估值技术来确定公允价值。由于我国目前产品市场和要素市场均不是很健全，所以确定公允价值实际上更多地依赖主观因素，企业管理层则很有可能借此调高或调低无形资产成本，以达到操纵利润的目的。
二、完善无形资产会计处理的建议
在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上，笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产，它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。
过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调，因此，有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:
（一）市场资产。体现市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定，以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志（或称生态标志或绿色标志）、绿色食品标志、国际标准标志、ISO9000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。
（二）知识产权资产。体现智力劳动的资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。
（三）企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势，可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产，如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。
当然，无形资产的确认范围不是固定不变的，因为无形资产是个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会进步，其范围也应不断地随之发生变化。
从总体上讲，无形资产相关准则的规定，提高了企业自主创新的积极性，推动了技术升级和产业升级，在会计核算方面的调整进一步提升了财务报表质量，有利于报表使用者进行决策和判断。
参考文献:
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