摘 要：本文从非审计服务概念入手，分析了非审计服务对审计独立性的正面影响和负面影响，以及如何处理非审计服务与审计独立性的关系。
关键词：非审计服务 审计独立性 影响
随着经济的发展，审计市场竞争日益激烈且慢慢已达到饱和状态。因此，会计师事务所若想富有市场竞争力就必须发展非审计服务，提供更多的非审计服务类型。再加上企业国际化趋势和经济行为的变迁，使得企业对于注册会计师提供的服务类型需求大幅增加。但这种发展引发了一些人及监管机构担忧，注册会计师是否应该向审计客户提供非审计服务一直是争论的焦点。现就非审计服务对审计独立性的影响加以分析：
一、非审计服务与审计的独立性
非审计服务，顾名思义是相对于审计服务而言的，可以从区分非审计服务和审计服务来得出非审计服务的内容。但是，目前对于非审计服务尚没有得出明确的定义，大部分文献认为，非审计服务就是会计师事务所向客户提供的除审计服务以外的多种服务的总称。
审计区别于其他经济监督形式的特征就是其具有的独立性。会计学家利特尔顿把审计称为独立检查（Independent Examination）。在这一问题上，世界各国审计界的看法是一致的。最高审计机关国际组织于1977年发布的《利马宣言中》指出：审计组织只有独立于被审实体以外，不受外来的影响，才能客观有效地完成任务。《国际审计标准》中明确指出：审计人员的作用本质就在于它的独立性。美国著名会计学家莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》中，从以下三方面论述了审计的独立性：第一，强调审计人员的自主性，即不受委托人的任何影响；第二，强调精神上的独立性，即审计人员必须公正无私，不带任何偏见；第三，强调审计人员地位上的独立性，这种独立性应受到公认，外社会所接受。正因为审计具有独立性，它才受到社会的信任，提供的审计信息才更有价值。
非独立性制约注册会计师行业的发展，几乎每一个审计失败的案例都根源于其独立性的缺失。注册会计师提供非审计服务是否会影响其独立性，争论始终存在两种观点。一种观点认为，注册会计师通过提供非审计服务，与客户形成并保持一种长期稳定的密切关系，这有利于增进对客户经营业务和所处行业的了解，也有利于注册会计师判断其客户高管人员和内部控制是否值得信赖，从而提高审计效率。另一种观点认为，密切的客户关系可能降低注册会计师应有的职业谨慎性和职业怀疑态度，也可能使会计师偏离超然的独立立场，甚至因此导致审计的失败。
二、非审计服务对审计独立性的影响
（一）正面影响
1. 广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和广阔的财务基础。 审计业务发展至今，传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入，签证、认证等非审计服务具有较高的附加值，已经成为会计师事务所收入的新增长点。事务所财务实力的壮大提高了其财务安全保障系数，使事务所更有能力承受失去客户造成的损失，彻底割除对客户经济利益的依赖性，增强注册会计师独立判断能力，使其发表的审计意见保持独立、客观、公正。
2. 事务所更好地运用人力资源，增强其自身的竞争实力。由于客户经营和财务结构的复杂性，审计工作越来越复杂，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。事务所尽可能利用自身的人力资源，有利于降低对外部专家工作的依赖性，也有利于事务所合理制定和运用质量控制政策和程序。非审计服务的开展，有利于事务所吸引并留住各类专家，同时也会丰富事务所专家的知识和技能。
3. 为客户提供非审计服务，如管理咨询等，能使会计师对客户的经营及财务情况更深入地了解，提高审计工作的效率和效果，缩短收集审计证据的时间，节约审计费用。20多年前Cohen委员会的报告指出：管理咨询能够帮助会计师对客户经营运作和交易情况进行更加深入的了解，能够更有效地确认风险，选择更有效的审计程序，也能更有效主动地抵制来自客户的压力和被动的审计合谋。
（二）负面影响
1. 非审计服务的提供模糊了基于受托责任而形成的审计关系。
基于受托责任而形成的审计关系，在委托人、被委托人与审计人员之间形成了特定的关系。委托人是财产的所有者，被委托人是受托管理财产的代理人，二者与审计人员共同构成审计关系的三个主体。审计独立性的保障是以审计人员独立于委托人和被委托人为前提的，其中审计人员独立于被委托人（即客户）是关键点。注册会计师在执行审计鉴证业务时，是受托于委托人以独立的第三者身份对被委托人进行审计，而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时，则直接受托于被委托人。在这种情况下，“三位一体”的审计关系即被打破，尤其是在同一事务所的会计师在两种业务之间发生“角色互换”的情况下，审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清，审计独立性的基础被动摇。非审计服务业务量的增加，加剧了利益冲突，影响了审计独立性。其结果是，事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。这样，面对客户的重大会计问题，注册会计师在发表审计鉴证意见时，不可能不考虑因充分披露而遭解聘，同时丧失巨额咨询收入的风险，其独立性必然会受到严重影响。
2. 非审计服务的高额收费影响了审计的独立性
一方面，事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低。事务所害怕失去非审计服务这块“诱人蛋糕”，只好在审计方面做出妥协，这就使事务所与客户之间存在一定的“交易”成分。这样在事务所收取高额非审计服务费用的情况下，事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的。另一方面，当非审计服务的收入超过审计服务的收入时，会使非审计服务与审计服务之间形成竞争关系，而收入较低的审计服务竞争者趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，对审计服务的质量造成一定影响。
3. 提供非审计服务的注册会计师对客户经营成功的期望影响了审计的独立性
注册会计师受约提供非审计服务，其工作质量可通过考察客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估提供非审计服务的注册会计师。也就是说，注册会计师的声望取决于其成果，并且经营成功的客户卷入诉讼的可能性也较小。那么注册会计师在非审计服务的
结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系，从而削弱注册会计师的独立性。
4. 提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位
社会公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务，原因在于这么多年事务所建立的一系列职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着非审计服务的拓展，注册会计师行业已形成的的职业准则和法律责任体系正受到财务报表使用者的质疑。由于非审计服务的多样性和不成熟性，使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。
“知识溢出效应”（Simunic，1984）认为，“管理咨询服务和审计服务的成本函数具有显著的相互依赖性。”该观点表明，会计师事务所可能为非审计服务的需求者提供更为有效的审计服务，从而获取经济收益。由于非审计服务的“知识溢出效应”会降低审计鉴证服务成本，会计师事务所在提供审计服务时有可能向客户提供费用方面的折扣，这样在竞争市场上，客户就倾向于向同一家会计师事务所购买非审计服务，会计师事务所的费用折扣显然是受到利益因素驱动。由此“低价策略”的实施影响了审计独立性，进而影响了审计质量。其后果是：一方面会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害了审计的独立性；另一方面，审计成本的降低，会使审计人员提高审计效率而减少努力，从而影响了审计质量。
三、非审计服务与审计独立性的关系
会计师事务所经济目标的实现应以社会目标的实现为前提，这就决定了事务所的服务应以审计为主、非审计为辅，而不能本末倒置。与审计报告不同，非审计服务属于事务所的私人物品，在消费上具有竞争性和排他性，其价格是由自由市场竞争来决定。而会计师事务所之所以提供非审计服务，则是以追求经济利益为主。当非审计服务收入的比重超过一定的临界点时，就会诱使会计师事务所为获取巨额利润铤而走险，从而对社会目标产生强烈的影响甚至阻碍社会目标的实现。可见，非审计服务之所以损害审计独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为了追求经济利益而缺乏相应的制约和极度膨胀的结果。
综上所述，非审计服务的提供应该以尊重审计的独立性为前提，应该以保证审计质量为根本，应该有完善的制度制约机制，从而保证在提供非审计服务的同时，更注重审计的独立性、客观性、公正性，进而成为真正意义上为提高审计质量而服务。
