摘 要：高校必须强化战略管理会计的理念，运用战略管理会计理论服务于高校财务运行和事业发展，对此，高校财务部门必须适时实现自身的责任转变：由内向型服务性管理转向外向型决策性管理；由关注高校内部的经费运转，转向内外部资源的协调和发展趋势分析；由关注高校的当前运作，转向关注高校的长远利益和可持续发展。高校为此必须做好财务综合实力评价、核心能力选择与资源规划，战略成本动因分析，财务风险识别与预测以及高校人力资源会计等重要工作。
关键词：战略管理会计；战略管理；高校财务管理；高校竞争力
自从1980年代“战略管理会计（Strategic Management Accounting）”概念提出以来，顺应全球范围内市场经济的迅速发展、企业环境的不断变化，战略管理会计的相关理论得到了广泛应用并开始日臻完善，不过，战略管理会计尽管代表了未来管理会计发展的方向，但这一理论的应用还主要限于企业界，在社会的其他领域的实际反响尚小。在笔者看来，高校财务状况会受到外部因素的巨大影响，而其财务管理水平又将成为制约高校未来发展的重要因素。高校必须强化战略管理会计的理念，运用战略管理会计理论服务于高校财务运行和事业发展，对此，高校财务部门必须相应地承担起新的职业责任。
一、战略管理理念与高校财务活动服务于战略管理的必要性
20世纪70年代后，企业经营环境的动荡对企业的影响使人们意识到，对外部环境的完全准确的预测几乎不可能，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。由此，以买方市场为战略研究前提、以环境呈现复杂多样性变化为时代背景、将市场竞争作为战略研究的主要内容、以谋求建立和维持企业的竞争优势作为战略目标的战略管理的理念开始逐步渗透到管理的各个环节。
目前，随着我国社会、经济的高速发展以及高等教育体制、科技和文化体制改革的不断深入，高校所面临的内外部环境和办学形势日益复杂。新形势要求高校必须逐步确立战略管理的新理念，并要求各具体工作部门和院系既为研究、确立新战略做出智力贡献，也必须服从和服务于学校的新的发展战略。
从高校外部看，高校将面临日益复杂的竞争形势。战略管理要求高校不仅要在教学、科研及社会服务等方面做出优势—劣势分析，而且需要对与本校发展相关的领域的未来发展进行有效预测。进入21世纪后，高等教育大众化既为各高校的发展提供了前所未有的机遇，但也使得高校面临遇到了更加易于变化和难以预测的发展环境，高校之间的竞争也日益激烈，甚至开始带有侵略性，竞争对手之间的战略互动也明显加剧，高校自主招生中出现的“华约”、“北约”两个阵营的生源竞争即是典型的实例。经济战略发展的相关理论揭示出，竞争战略的有效性不仅取决于时间领先，更主要的是及时地建立新的竞争优势。为此，高校必须从人、财、物等多方面进行综合考量，这些都与高校的财力和资源配置有关，都需要高校财务部门对学校的战略管理给予有效的信息支持。
而在高校内部，由于在教育、科研和社会服务等方面的利益相关者的复杂化，学校也需要实施更为复杂的管理行为。仅就经济方面来说，在高校的资金来源上，习惯于在对拨款的“等、靠、要”之外单一地通过借贷方式，未能有效地通过学校与社会的合作去开拓、利用社会、企业资源；在人才引进与本单位人才培养方面，习惯于采取高薪延引校外人才的方式，一方面忽视对校内教师的在职培养、培训，另一方面，又由于校内既有人才与引进人才在待遇上的失衡而导致人才的外流，从而加剧了人才的使用成本，同时，这也意味着资源的浪费。对于学校当前拥有的资源，也往并未真正加以充分、合理的利用。除了人才资源的浪费之外，在图书资料、仪器设备甚至校舍等方面，校内各部门、单位大多习惯于追求“我有”而不是“我用”，存在严重的条块分割和重复建设、重复购置问题，还有资源对学生、教师的开放率极低。另外，随着高等教育办学体制改革的进一步深化，高校已不可能再将规模扩张作为发展的重要指标，当内涵发展提上日程时，规模是否需要压缩、在哪些方面压缩，以及在哪些方面重点投入，不仅需要由教学、学生管理、后勤保障等具体部门提供的信息来决定，更需要进行必要的财务状况与取向的评估，尤其是如何应对风险测度及管理的新方式以及如何应对资金链、供应链问题。因此，高校部门这方面，更需要由财务部门提供信息以实现其战略决策支持功能。
二、战略管理会计：高校财务部门的责任转向
1989年和1994年，Bromwich和Bhimani合作发表《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》，将“战略管理会计”定义为：“战略管理会计是这样一种管理会计：它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。”[1]由此可见，战略管理会计作为管理会计的新发展，是一种以外部性和长期性为核心特征的管理会计形式，是在组织的生存环境日益不确定的背景下形成和发展起来的。因此，在具体方法上，战略管理会计与一般的管理会计并无显著差异，会计实务中以差异分析为主要内容的标准成本计算制度和预算控制以及成本性态分析、变动成本法、本量利分析等方法仍然作为战略管理会计的具体方法，它的特征主要包括全局观念、关注外部环境、长期持续性、多元化信息等等，因此，它与一般会计活动的主要差异在于目标和责任的转变。
战略管理会计的主要目标在于，长期持续提高组织的整体经济效益，寻求内部资源与外部资源的相互协调，通过确立组织的战略竞争力，为组织获取竞争优势，实现组织的价值最大化。现代高校应该是一个财经资本与知识资本、人力资本、组织资本、社会资本有机结合形成的多元结构的资本体系。高校财务部门则是综合掌握这一资本体系的信息及运作的枢纽。因此，高校财务部门必须适时实现自身的责任转变：由内向型服务性管理转向外向型决策性管理，也即，由以内部管理为重点转向以决策支持为重点；由关注高校内部的经费运转，转向内外部资源的协调和发展趋势分析；由关注高校的当前运作，转向关注高校的长远利益和可持续发展。
具体地说，高等学校负有教育教学、科技研究、社会服务等多重社会责任，学校战
略管理会计则是保障其多重社会价值实现均衡和最大化的关键环节。战略管理会计从竞争优势和未来战略角色定位的分析入手，强调多种直接或间接生产单位相关者对高校发展战略和高校的社会价值最大化的影响，着重思考学校的资源能力和战略绩效。在一定意义上，它更接近于“软财务”形态。[2]与此相适应，高校财务部门的责任应当落实在以下方面：
（1）关注并服务于高校的长远利益和全局需求，特别关注高校的内、外部环境对高校的利益和发展的影响；通过对教育与科技形势、政策以及政府教育主管部门、作为竞争对手的其他高校等方面的信息进行筛选、评价，发现战略联盟的可能性，提议组建并努力发挥战略联盟的作用，重建组织的核心竞争力。
（2）积极参与科学规划高校事业发展，实现高校的规模、质量、效益的协调发展，提高有限教育投入在教育、科研和社会服务等方面的产出，达到资金利用效益的最佳状态；必须根据外部形势和趋势决定财务管理的理念与思路、方法，决定高校经费的投向、效益和财务稳定性。
（3）对高校做出财务全面、准确的深度分析，尤其是优势分析。在高校日益呈现竞争态势的今天，经费下拨、学费收取等方面已经存在竞争性，而不是原有的按学校规模、层级、类型、人员等因素，纵向、横向科研项目和社会办学、社会服务项目的获得，以及学生入学率、退学率等的变动，银行利率的变化对贷款利息总量的影响等等，都会成为影响学校财务状况的重要因素。高校财务部门必须对此做出全面、准确的深度分析，并以此对学校的战略决策提供支持。
三、战略管理会计视角下高校财务部门新责任的实现路径
一般地说，在优化高校教育资源配置方面，高校财务管理的主要作用在于，“科学制定学校发展规划，保证重点建设项目资金”；“改革人力资源管理体制，控制人员经费过快增长”；“发挥财务管理的杠杆作用，防范财务”；“建立资源共享机制，提高资金使用效率”。[3]对高校财务绩效的考核主要是财务综合实力、资金使用效益、业绩成果、发展潜力和制度建设五个方面。高校财务部门在履行其战略管理会计责任时，也主要从这五个方面入手，尤其需要着力做好如下工作：
（一）财务综合实力评价、核心能力选择与资源规划。高校财务部门要一方面对总体的财务综合实力进行准确的评价，另一方面，要为学校在选择重点发展方向时提供资金使用效益、财务上的可能收益或风险等方面的信息。从目前情况看，“平衡”作为高校资金配置的特殊理念，固然有一定的保健作用，可以防止在倾斜性资源分配所带来的部分部门、单位的积极性受挫现象，但不仅绝对的平衡实际上不可能达到，而且也难以保证将资金投入到最需要或最易发挥效用的领域或项目之中。而在进行倾斜性资源时，确立怎样的倾斜原则，则会成为问题的焦点。在学校进行资源规划和具体配置时，战略管理会计所提供的信息支持是至关重要的。
（二）战略成本动因分析。所谓成本动因，是指引起成本发生的原因，战略成本动因则是指规模、技术多样性以及质量管理等方面。“战略成本动因分析是现代战略成本控制的基础和出发点。这其中，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础，而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是其持续。”[4]战略成本动因往往更难量化，但对组织的影响却往往更大、更持久。比如，在高校办学规模扩大的问题上，高校在决策时更多考虑眼前能够拥有多少生源，既不考虑未来招生规模是否可能减小，不考虑规模扩大时的投入会有多大收益、投入与收益的可持续性如何，也未考虑以怎样的方式扩大规模，我国高校的新校区建设热以及与此相联系的债台高筑现象就是缺乏战略成本分析的一个典型表现。从价值链角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，高校也是如此。只有找出成本的驱动因素，即成本动因，才能从根本上提高高校的投资效益，降低高校的财务风险。以高校发展规模的战略成本动因问题为例。在这方面，高校在培养范围上的纵向整合（如由原先的培养本科生到涉足幼儿、青少年和成人各阶段的教育）和横向扩张（超出原来的专业领域，或者越出人才培养领域，在既定的科研或社会服务之外新增业务范围），一般地说，前者在成本分摊上可能具有良好的效应，后者则需要通过设备、设施的增加和人员的再学习及专业拓展来实现，尤其需要对新投入及增加的成本可获收益进行对比考量。
（三）财务风险识别与预测。由于目前高校的财务风险（尤其是资金风险）是学校工作中最具挑战性的一方面。事实上，识别及降低风险是非常复杂的事情，而且这常常需要耗费大量的资源。因此，有风险意识的高校需要通过财务部门不断努力改进风险的识别标准和度量技术更好地、更有效地制定风险识别和应对之策。
（四）高校人力资源会计。作为“对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法”[5]，人力资源会计通过历史成本、重置成本、机会成本和标准成本计量，充分认识教职工在人力资源意义上的价值，从而正确地规划、引导和控制学校的人力投资行为，使得高校在教职工的选聘、引进、培养、任用或调出上更具经济理性，更符合综合效益原则，并为高校的人才发展战略提供重要依据。
如果说战略管理是一个循序渐进、逐步发展与完善的过程，那么，战略管理会计对于高校来说更不是一蹴而就的，它在高校的应用和发展需要学校领导在财务管理理念上的根本转变，需要相应的政策、人员、环境等多方面提供充分的支持，只有这样，高校财务部门才能提供更有力的财务信息支持，更好地服务于高校教育、科研和社会服务等方面的战略发展。
注 释：
[1] 转引自赵贺春，刘靳堃. 战略管理会计及其应用初探[J]. 中国证券期货，2009（7）：30—32.
[2] 茅宁. 软财务理论初探[J]. 会计之友，2007（2下）：4－7.
[3] 唐万宏. 论财务管理在高校教育资源优化配置中的作用[J]. 会计之友，2007（2上）：62－63.
[4] 孙立新. 解析战略成本动因[J]. 会计之友，2006（10下）：19－20.
[5] 杨向阳. 人力资源会计计量属性的比较分析[J]. 财会研究，2006（9）：28－29.
