战略管理会计及其挑战

“战略管理”概念自从70年代末首次被提出以来，已成为理论界与实务界研究的热点。对战略管理的推崇引起了管理观念模式的深刻变革，作为管理决策支持系统的管理会计也逐步向战略管理会计方向发展。尽管英国管理学家ken·Simmonds在1981年就提出“战略管理会计”，但战略管理会计还处于摸索阶段，对其内涵的理解也还有分歧。本文试图从战略管理会计发展背景中，包括与传统管理会计的对比来剖析战略管理会计内涵，并阐明这一新概念给管理会计人员及职业带来的影响和冲击。

　　一、战略管理会计的产生背景

　　传统管理会计从诞生以来一直担当为内部管理服务的角色，以有效地实施计划、决策和控制。主要以某些经济管理理论为支撑，尤其是新古典经济学理论和方法的引入，奠定了传统管理会计的理论基础。
　　
　　传统管理会计在二战后获得长足发展，并在实现企业目标动、加强内部管理方面发挥了重要作用。这是因为当时主要是实行大批量、标准化生产，市场提供给企业的是几乎固定的“蛋糕”，企业经营的重心是在“蛋糕”中争取更大份额，关键是降低内部经营成本。与此指导思想相呼应，传统管理会计通常以“利润最大化”作为目标，功能主要在于预算和控制，而且预算以短期预算为主；同时，管理会计将眼光局限于企业内部，倾向于使用账簿中已有的财会数据来看问题，并依据已发生的事件来解释环境的变化，管理会计成了财务会计的“副产品”。
　　
　　但随着现代科技高速发展，全球性竞争加剧，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产发展，企业不得不站在全球高度，选择以战略管理为导向的管理模式，不断根据环境做出适当调整，以求企业与环境的协调与均衡，获取企业整体竞争优势。
　　
　　战略管理对传统管理会计提出了挑战，迫切要求传统管理会计观念更新，尤其是对战略决策信息的提供，要求提供超越企业本身的更为广泛、更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括内部信息和财务信息，更重要的是诸如市场需求量、市场占有率等外部信息和非财务信息。具体说来，战略管理要求传统管理会计在以下方面克服其轻战略重战术的不足：其一，改变传统管理会计只顾内部而忽略环境变化的影响、用静态目光看待问题的缺点，站在战略高度，从全球范围来看待企业的目标和行为，时刻关注跟企业息息相关的市场环境的变化及对企业的影响。例如：从成本观念来讲，传统管理会计讲究降低劳务成本、缺勤率等，但对于处于衰落期的行业或因技术落后而落伍的企业，仅对一些不重要细节的边际调整并不能改变它的根本命运。最重要的是企业具有有效获取、分配、使用资源以充分利用环境机遇和防止环境威胁的能力。成本观念要根本变革。从综合角度来看，成本既有经营性的又有战略性的，既包括有形的又包括无形的。其二，克服传统管理会计只重短期利益的缺陷，注重企业的长远健康发展，传统管理会计以“利润最大化”为最终目标，忽视了企业的长远发展，忽视了市场经济条件下的一个重要因素——“风险”，容易造成行为的短期化，如为了一时的利益而降低质量标准，但这最终将损害企业声誉和品牌形象乃至长远利益。从战略角度来说，管理会计的最终目标跟企业目标一样也应是“企业价值最大化”，以获得一种持久的竞争优势。相应地，对企业业绩评价的尺度应采用战略业绩评价。

　　二、战略管理会计内涵的界定及主要特征

　　（一）战略管理会计的概念及主要特征
　　
　　为了弥补传统管理会计的种种缺陷，战略管理会计应运而生。对战略管理会计已有诸多定义。Simmonds将战略管理会计描述为“提供并分析有关企业和其竞争者的管理会计数据以发展和监督企业战略”，强调注重外部环境以及企业相对竞争者的位置和趋势，包括成本、价格、市场份额等，以实现战略目标；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究报告中将战略管理会计解释为“提供并分析有关公司产品市场和竞争者成本及成本结构的财务信息，监控一定期间内企业及其竞争对手的战略”；而CIMA的正式术语将战略管理会计定义为“这样的一种管理会计形式，它不仅重视内部产生的信息，还重视非财务信息和与外部相关的信息”；Clarke将战略管理会计的主要因素归结为“从战略角度提供有关公司市场和竞争者信息，同时也强调内部信息”。尽管对战略管理会计的定义多种多样，但它们有一个共同特征就是都涉及到战略管理会计的一些基本要素，体现了战略管理会计的一些基本特征。

　　
　　其一，战略管理会计重视外部环境，重视市场，将管理会计视角从企业内部扩展到外部环境。从价值链角度来讲，成本动因可能影响价值链各个环节，包括公司外部环节。也就是说，对于某个因素的变化，由传统管理角度即公司内部角度往往并不能看出它的好处，但它可能在价值链的前端或后端创造价值。战略管理会计是“面向市场”甚至是“市场驱动”的会计，因为市场是企业创造利润、与对手面对面竞争的场所，战略管理会计将管理会计视野拓展，以有助于直接面对新的市场挑战。在此思想下，必然涉及到有关市场的三个基本要素：竞争者。顾客和产品。战略管理会计要尽量获取有关这三方面的信息，包括财务信息（如成本、价格等）和非财务信息（如产品青睐度或品牌忠诚度等），这些信息与企业内部收集的信息一样，都是为了获取持续的竞争优势。
　　
　　其二，战略管理会计注重整体性。战略管理是制定、实施和评估跨部门决策的循环过程，要从整体上把握其过程，既要合理制定战略目标，又要求企业管理的各个环节密切合作，以保证目标实现。企业管理是由不同部门完成的，必须以企业管理的整体目标为最高目标，协调各部门运作，减少内部职能失调。相应地，战略管理会计应从整体上分析和评价企业的战略管理活动。
　　
　　其三，战略管理会计体现了动态性、应变性以及方法的灵活性。任何战略决策都不是一成不变的，而要根据企业内外部环境的变化及时进行相应调整，以保持企业战略决策与环境相适应。为了适应这种需要，战略管理会计采用了较为灵活的方法体系，不仅要联系竞争对手进行“相对成本动态分析”、“顾客盈利性动态分析”和“产品盈利性动态分析”，而且采取了一些新方法，如产品生命周期法、经验曲线和价值链分析等。
　　
　　（二）是“战略管理会计”还是“为战略管理服务的会计”
　　
　　战略管理会计理论还很不成熟，对其理解也不一。我们说战略管理会计是企业战略与管理会计的结合，但这种结合的方式应是怎样的呢？体现在是“战略管理会计”还是“为战略管理服务的会计”？
　　
　　传统的观点认为，管理会计为内部使用者（管理层）提供信息，是为管理服务的会计。Simmonds也将战略管理会计界定成了“为战略管理服务的会计”。他将概念重点放在了战略管理，是与当时历史背景相符的。“战略管理”于70年代末被首次提出时是为了使人们重视现代企业内部管理职能的变化，强调从传统管理向战略管理转变的重要性，在追求持续竞争优势方面管理概念不应重视职能和职业之间的差异，而要彼此合作，为实现战略目标服务。相应地，管理会计人员与营销人员彼此协作、一起设计面向市场的会计系统只是体现了“为战略管理服务的会计”。
　　
　　而战略管理应是管理层“整合”营销、财会、生产等部门以实现战略目标，体现了各管理职能的交融和渗透。相应地，战略管理会计的最终价值应体现在管理会计整合营销以实现战略管理概念乃至持续竞争优势的能力，而不是简单地与营销相合作以适应外部环境。
　　
　　（三）战略管理会计是传统管理会计的发展
　　
　　战略管理会计是为了弥补传统管理会计的缺陷产生的，但这并非意味着传统管理会计没有存在的必要，战略管理会计只是传统管理会计的发展和观念的更新。传统管理会计注重内部管理，并从战术角度深入到企业内部的作业水平，致力于“知己”。而战略管理会计则站在全球高度，从战略角度扩展到宏观层面，寻求企业整体竞争优势，致力于“知彼”。两者相辅相成，“这种微观深入与宏观扩展的结合是现代管理会计为适应复杂多变客观环境的必然发展趋势”。管理会计作为决策支持系统的性质并未发生改变，信息支持和控制仍是其两大基本职能。

　　三、战略管理会计的发展给管理会计职能及职业带来的冲击

　　战略管理会计的“整合观念”使得管理会计与其他部门关系日益密切，而出现逐步交融的趋势。这使得管理会计人员工作涉及面越来越广，不仅要了解管理会计，还要了解生产、营销等，要求管理会计人员的知识结构向全能化发展，增加了管理会计人力资源的培育成本。其他部门也向管理会计渗透，这种职能的交融使得各职能分工不再那么明显，从而降低了管理会计人力资本的专属性。这种整合趋势使得管理会计向更高层次发展的同时，对本身地位也带来冲击。有两种观念：一种观点认为战略管理会计的发展使得管理会计获得机会向组织结构中的更高层发展，因为管理会计更直提供战略信息以追求持续竞争优势。满足企业战略管理需要，而对营销等部门能力表示怀疑。相反，另一种观点则认为许多战略管理信息如营销信息更直由相应专门职能部门提供，战略管理会计职能更直由其他部门来完成。两种观念各执一词，但不管结果怎样，管理会计与营销等职能相互渗透。整合发展的趋势不变。要么管理会计人员向高层管理人员靠拢，要么管理会计职能不单独存在。