摘 要：上市公司自2007年开始执行新会计准则至今已近5年，理论界和实务界的众多研究表明，新准则的持续、平稳及有效实施，的确体现了很好的经济效果。但与此同时，新准则在实施过程中仍有一些值得关注和研究的问题。本文仅从上市公司利用会计估计变更进行利润操纵这方面进行了初步研究，旨在探讨现阶段我国上市公司会计估计变更的现状及问题，并提出了规避措施和办法。
关键词：会计估计变更；上市公司；利润操纵
一、引言
在新会计准则实施近5年来，在关联交易、债务重组等操纵利润方式受限以后，一种更新的操纵利润的手法——会计估计，正在被越来越多的上市公司所利用。纵观近几年沪深两市上市公司年报及披露情况，可知上市公司利用会计估计变更进行利润操纵已经越来越具有普遍性了。滥用会计估计正在成为上市公司粉饰财务报表的主要手段之一。巨额计提、秘密准备，使上市公司通过人为调节利润，以达到“摘帽”、“保配”、扭亏为盈等目的。这极大地扰乱了我国证券市场的秩序，妨碍了我国证券业的健康发展，更为可怕的是，这一切都似乎披着合法合规的外衣。
二、分析研究
所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。本文对近年上市公司进行会计估计变更的情况进行了初步的分析研究。
（一）上市公司对会计估计类型选择的偏好4
根据近几年上市公司年报及披露可发现，坏账准备的提取数和提取比例的运用都远远大于其他几种会计估计的运用。这一方面表现出减值准备的流动性偏好，流动性较强的资产的减值准备容易被用来作为调节利润的工具；另一方面也反映了流动性较强的资产质量较差，有较大的缩水倾向；而流动性较差的资产却具有较强的资产专用性，其保值能力较强。
（二）会计估计变更与公司财务状况分析
会计估计变更与公司的财务状况有密切关系，上市公司的会计估计变更动机和行为是以公司的财务风险为基础的。
资产负债率越高，说明公司违反债务契约的可能性就越大，其财务风险就越大。这在一定程度上反映了上市公司进行会计估计变更的原因之一就是资产质量欠佳。一般来说，资产质量较差的公司利用会计估计变更进行利润操纵的倾向性更大，这类公司更倾向于计提较多的减值准备。
研究还发现，不仅亏损公司，就连众多盈利公司都加入到了会计估计变更的行列中了。这就要求我们的会计师事务所不仅要特别注意ST、PT公司，更要多分一些精力去关注进行了会计估计变更的盈利公司。
（三）会计估计变更与审计报告意见类型
1．研究表明，进行了会计估计变更的上市公司绝大部分得到了审计师们的认可，对其变更行为没提出大规模的质疑。“非标意见” （带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见这几种类型审计意见之统称）审计报告所占比例很低，这与国外几乎半数以上的非标意见比例相差甚远。虽然我们不能单纯地以出具非标意见的比例来评价审计质量的高低，但这至少从一个侧面反映出我国注册会计师的风险意识没有国外注册会计师强，其发生审计意见收买的可能性也大。
2．研究中还发现，注册会计师在出具审计报告时，会计估计变更对当期净利润的影响方向是其进行审计意见判断的重要依据和影响因素，减少当期净利润更容易被出具“非标”意见报告。这与会计核算谨慎性原则——不高估资产或收益、不低估负债或费用的原则似乎背道而驰。
合理的解释是：在过去几年中，有大量亏损公司都利用会计估计变更“一次亏个够”，进行“大清洗”，为来年的“扭亏为盈”奠定基础。因此，近年的注册会计师在这方面采取了更为谨慎的态度。
三、建议
关于高质量会计信息的要求之一就是不论交易或事项是在何时何地发生，凡相似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理，否则可比性和透明性就会受到损害。但会计估计及其变更本身就是会计人员对会计政策的不断选择以及对不确定的交易或事项进行职业判断的过程，如何使职业判断与事实相近，这不仅是专业水平的问题，也是公司管理层的职业道德问题，同时会计准则制定机关也负有相应责任。因此，本文认为可以从以下几方面改善我国目前这种情况：
（一）建立健全与会计估计及其变更相关的法律法规体系
首先，《会计法》等法律法规中关于上市、退市和管制条款中单一会计收益指标的过分使用是导致上市公司利用会计估计变更进行利润操纵的主要原因之一。众多上市公司为了达到“摘帽”、配股、扭亏为盈或避免被PT、ST等种种目的，进行不同程度的利润操纵。应该将现行单一评价指标改为多指标评价体系（现金流量考核指标），增加综合收益性指标、非经营性指标等来评价上市公司的经营效益，使评判更加准确、合理，这在另一方面也加大了上市公司会计造假的难度。
其次，还可以分行业、分类别地规定一般会计估计及其变更的标准。应该细化相关行业标准，不可一概而论，大而化之。如可针对能源行业、制造行业、房地产行业、服务行业等各不同行业，制定具体的行之有效的制度体系。
最后，当前上市公司进行会计估计及其变更的弹性空间很大。事实证明，许多上市公司并没有正确运用企业会计制度赋予的选择权，而是把它当成了进行利润操纵的手段。应该适当限制企业对会计估计及其变更的选择权利，尽量做到统一和明确，突出规定的强硬性和权威性，从制度设计上、从源头上不给企业留下操纵利润的空隙和机会。
（二）完善相关信息披露机制
上市公司不仅应该在会计报表附注中充分披露会计估计的依据、标准和会计估计变更的内容、理由、影响数和影响数不能确定的理由等财务信息，还应该增强非财务信息披露的透明度，以便于让投资者自己对上市公司进行判断。
因此，应该制定一系列强有力的法律法规，对会计估计变更的环境因素、控制因素和假设条件等进行规范和限定。特别是针对会计信息的披露方面，更应该出台具体措施，使上市公司对其出具的年度报表进行充分、合理、完善的披露。
（三）设置独立机构，加强会计监管力度
成立独立的机构，对于上市公司会计估
计及其变更的所有信息进行独立判断，为投资者决策提供参考。充分发挥社会中介机构和国家监督部门的监督作用，加强对滥用会计估计及其变更的稽查。加强由财政部、监督检查局、中国证监会等有关部门负责的对上市公司的监管。会计估计及其变更的审计应当充分运用独立审计准则要求的相关审计程序，根据谨慎性、重要性和实质重于形式等原则，对被审计单位会计估计及其变更的合理性做出判断。另外，对企业计提的减值准备等会计估计及其变更还应给予足够的关注，加强其实质性测试，发现利用会计估计及其变更进行利润操纵时，应做出客观、公正的审计报告。在强化责任主体的责任方面，宜加强独立审计委员会的在聘任审计师和监督财务报告等方面的作用，强化审计师的揭示错弊和事后纠错责任。
（四）提高会计人员的职业素质
加强会计人员的培训，提高会计人员素质。会计估计的运用需要会计人员使用大量的职业判断，会计人员要做好职业判断，就必须具备丰富的专业知识和扎实的基本功，所以只有通过不断的学习和培训，才能掌握扎实的基本专业知识，熟悉各种业务和法规，不断提高专业胜任能力。
会计理论界和有关部门也应当积极宣传新的会计准则和各项法规制度，对其要难点问题有针对性地进行阐释和开展讨论；同时组织社会力量对会计人员进行全方位多层次的业务培训和指导，以便为会计人员创造良好的外部学习条件。
新准则的实施无疑是把“双刃剑”，它在防止企业的短期行为、实现企业可持续发展、提升企业会计信息质量、完善和发展资本市场、推动我国企业贯彻落实中央“走出去”战略、促进注册会计师行业加快发展以及会计准则持续趋同等方面，起到了不可替代的重要作用，使我国会计准则体系更加健全和完善。但仍有一些值得关注的问题，如需要进一步提升对相关会计准则实施的职业判断能力、加强公允价值应用的研究、关注相关准则实施中存在的利润操纵现象等。总之，除了会计准则以外，还需要审计准则、信息披露规则、监管与处罚机制等多管齐下，综合治理目前上市公司利用会计估计变更进行利润操纵的现状。
主要参考文献
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