摘 要：基本药物在政府举办的基层医疗卫生机构实行零差率销售后，现行的药品收支管理与会计核算中将有部分规定不再适用，需要进行适当调整。调整工作应根据药品的不同营销方式，选用适宜的管理和核算方法。通过统一计价、清查库存、调整账目，建立新的药品收支管理与核算体系。新体系应体现“以人为本”，符合管理规范、核算统一、信息真实、方法简便，有利于保障改善民生，推动基层医疗卫生事业科学发展。
关键词：药品 购销 管理 核算
1.背 景
实施国家基本药物（以下简称“基药”）制度，政府举办的基层医疗卫生机构（以下简称“基层机构”）实行零差率销售基药，现有的“以药补医”运行机制将随之淡出。基层机构的会计如何结合本职工作，对药品收支管理与会计核算工作进行相应调整，是当前面临的新任务。
2.依 据
我国基层机构执行国家财政部、卫生部制定的《医院财务制度》和《医院会计制度》（以下简称“财会制度”）。基层机构实行零差率售药，在财会制度尚未做出相应修改前，可以通过停止执行不适用条款和适度调整核算方法来完成新老制度间的衔接。调整工作在财会制度的总体框架内进行，卫生主管部门和基层机构有操作的空间。此外，零差率售药目前只在基层机构实行，未涉及二级及以上医疗机构，调整工作可只在财会制度的部分适用范围内进行。
3.现 状
进入21世纪以来，医疗机构药品的购销方式呈现多样化。如：药品的采购方式存在集中招标采购、委托采购、单位自行采购等多种；药品的“进价”存在中标价、代购价、发票价、结算价等不同价格；药品的“实际进价”受到打包折让、延期付款、量价挂钩等多种因素影响，不再具有唯一性；药品的“售价”有政府定零售价、指导价、市场价、中标药品零售价、惠民让利价等多种依据。此外，药品的经营主体也显现出多元化趋势。如：基层机构自主经营、系统内集中托（代）管、跨行业托（代）管、医药分离等多种模式。在药品成本核算中，采用不同的进销价格，“药品收支结余”的内涵相差甚远。特别是采用跨行业托（代）管和实施医药分离的单位，因财会制度中没有适合“权责分离”的核算路径，相关收益的账务处理方式存在“各自为阵”，结果影响到核算的可比性。总之，当下基层机构财会账面和报表反映的会计信息，与财会制度规定有差距，需要进行统一规范。
4.走 势
基药制度要求基层机构零差率售药与现行财会制度允许药品有进销差价相悖。要切断基层机构利益驱动链条，杜绝继续以售药牟利，必须做好不同制度之间的衔接与配套。只有彻底关闭 “药品进销差价”的通道，才能调整基层机构经济运行结构转变发展方式，实现由“逐利”向“惠民”转型，走科学发展之路。
5.思 路
5.1.厘清经营模式，分类开展调整
目前，基层机构有多种不同的药品经营模式，单位账面库存药品的归属主体出现多元现象，在进行药品收支管理和会计核算调整前，应先厘清相关单位药品经营的实际模式，再根据不同模式进行分类调整，力求做到有的放矢，规范有序。根据医疗机构实行“权责发生制”的要求，购药单位已经验收入库的药品，不论采用何种采购方式、也不计购药货款是否结清，均构成单位的库存药品，不应出现账外存货；反之，如存放药品的产权不属使用单位，不论所存药品是否供本单位使用，不能构成单位的库存药品。此外，凡由基层机构向购药人提供医疗机构收费票据的，不论出售药品的产权归属如何，均构成单位的药品收入；实行“医药分离”，购药人持基层机构医师开出的有效处方，在挂钩药店购药并获取商业发票的，不论出具处方的单位与相关企业有无“分利”约定，不能构成单位的药品收入。
5.2.确定调整程序，做好准备工作
药品收支管理和会计核算调整前的准备工作,主要包括：①向主管部门和财政部门报告政策变化对药品收支的影响，调整单位收支预算；②制定药品收支管理和会计核算的调整方案;③盘点药品库存和清查相关账目。
5.2.1.实行零差率售药，打破了相关单位现有的业务收支平衡关系，影响着单位的经济运行结构，要建立新的收支良性循环，先要弄清因政策变化对药品收支带来的实际影响，如实报告主管和财政部门，调整单位收支预算，争取政府支持。
5.2.2.为保证会计信息的一致性，调整方案最好由当地主管部门统一制定，同一地区的调整时间也应相对统一。在方案实施前，对基层会计进行必要的业务培训，调整中开展必要的检查和指导。
5.2.3.实行零差率售药，理论上不应影响单位库存药品的进价。在实际工作中，因受多种因素影响，单位会计账面的“药品”和“药品进销差价”余额，往往与药品管理部门的实物、账卡不符。此外,各单位库存药品的进价与省集中采购中标价之间也有差异，为确保国有资产的安全，在调整“药品”计价依据、清退非基本药物前，应对库存药品和供药单位的往来账目进行全面清查盘点。库存药品的清查盘点工作，应坚持实地盘存制。完成实物盘点后，以“基药”与“非基药”为标志，分别汇总制表上报。清查中发现盈、亏和因变更计价依据出现调价损溢，按财会制度规定进行处置。为保证实施基药制度后，相关单位“药品”科目反映的会计信息，符合国家基药制度规定，在实物盘点结束后，应将库存中的“非基药”金额，由“药品”和“药品进销差价”科目转入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目，经主管部门核准后，按批复要求逐一进行清退等处理。
5.3.制定调整方法，建立新型体系
5.3.1.夯实药品零差率销售价格。根据规定基层机构使用的基药，以省为单元实行集中采购，故其“售价”应以省中标价格为依据；经当地卫生主管部门同意销售的“专科、专病用药”，应以所在区域统一的进货价为售价。
5.3.2.调整药品收支管理与会计核算方法
5.3.2.1.基层机构在开展医疗业务活动中，自行销售的中、西药品收入，仍在“药品收入”科目中核算；实行“医药分离”的单位，已经不存在药品经营业务，“药品收入”科目应停用。
5.3.2.2.基层机构的药品销售成本，仍在“药品支出”科目中核算。其中自行购销药品的单位，月末结转药品销售成本时，可直接按当月药品收入借记：“药品支出—药品费”，贷记：“药品”、发现实际“药品收入”与同期外销出库“
药品”金额不符时，应按药品盈、亏处置；由企业提供药品基层机构实行“零库存”售药的，月末结转时，可按当月药品收入借记：“药品支出—药品费”，贷记： “银行存款”、“应付账款”；实行“医药分离”的单位，“药品支出--药品费”成本项目停用。
5.3.2.3.实行零差率售药的单位，要用好“医疗支出—药品费”科目，准确核算本单位医疗服务用药的成本。月末结转医疗成本时，单位自用药品（包括“含药费的医疗服务项目”用药）等按规定不能向病人另行收取药费的，借记：“医疗支出—药品费”，同时根据药品的不同来源，分别贷记：“药品”或“银行存款”、“应付账款”。
5.3.2.4.实行零差率售药后，“药品支出”金额将大于“药品收入”金额，两者的差额反映药品的营销费用。笔者认为不含间接费用的药品支出，更贴近开展“药事服务”所需的费用，有利于测算和补偿药品营销费用。如卫生主管和财政部门同意，零差率售药单位的药品支出最好只核算直接费用，不再分摊间接费用。
5.3.2.5.在实行零差率售药的单位，应强调“药品收支总表”中“药品收入”与“药品支出明细表”中 “药品费”金额必须相等的钩稽关系。充分利用“会计报表”中的差率售药信息，强化对实施基药制度的财务监督作用。
5.3.3.理顺“药品”科目的核算对象
5.3.3.1.基层机构自行采购（含“集中采购”）的药品，除停止执行与“药品进销差价”相关的核算内容外，其余有关采购、验收、领发、销售等活动，仍按财会制度规定的程序和要求核算。
5.3.3.2.企业提供药品，基层机构实行“零库存”售药的，因药品在出售前不归用药单位所有，企业存放在基层机构库房的药品，不应在“药品”科目中核算。
5.3.3.3.基层机构实行“医药分离”管理的，因出据处方的单位不参与药品的购销活动，“药品”科目应停用。
5.3.4.关闭“药品进销差价”科目。基层机构实行零差率售药后，通过进销药品获利的经济活动已经停止，与之相关的“药品进销差价”会计科目和相应的核算工作，亦应同时终止。
5.4.妥善处置价外收益，保证收支核算质量
基层机构使用药品的经营方式多样化后，出现了一些“采购规模效益”、“市场转让受益”等与药品购销活动有联系，但又难以计入具体采购批次或品种购药成本的价外收益。妥善处置这些“价外收益”，对保证药品收支管理与核算质量至关重要。在现行政策法规尚未指明处置路径前，对于这类收入最好计入单位的“其他收入”或按主管部门的要求进行账务处理。做好药品购销价外收益的账务处理，是杜绝药品购销活动中不正之风，实行阳光操作的重要环节，为使于监管不宜也不应计入“药品收入”或直接冲抵“药品支出”。
6．小 结
基层机构实行零差率售药，吹响了政府办医疗机构调整经济结构转变发展方式的号角。明确药品计价依据,统一药品计价标准、查清药品实有库存、调整药品管理与核算方法，建立“惠民”型药品收支管理与会计核算体系，是基层会计与时俱进，更新观念，参与保障改善民生，实践重大制度创新的切入点，责无旁贷。实行零差率售药，打破了基层机构现有的收支平衡关系，影响着单位的经济运行结构，要建立新的经济运行良性循环机制，需要解决的具体问题甚多，实践中必须坚持政府主导、多方参与、上下联动、共同探索、有序推进、平稳发展。政策引领、制度保证、补偿支撑、社会认同等外部支持不可或缺。基层机构药品收支管理和会计核算的调整，应体现“以人为本”，符合管理规范、核算统一、信息真实、方法简便，有利于改善民生，服务于基药供应保障体系建设。
【参考文献】
①财政部、卫生部 财社字〔1998〕148号《医院财务制度》1998年11月17日
②财政部、卫生部 1999年1月1日执行《医院会计制度》1998年11月17日
③国家发改委、卫生部等9部委《关于建立国家基本药物制度的实施意见》2009年8月18日
④国务院办公厅 国办发〔2010〕56号《建立和规范政府办基层医疗卫生机构基本药物采购机制的指导意见》2010年11月19日
