摘 要：企业会计系以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。为弥补基于权责发生制的会计报告信息的局限性，现金流量表在财务报表体系中的地位日益突出。由于编报规则不明确及认识看法不同等原因，现金流量表编报仍相当混乱，以致报告了误导的现金流量信息。为此，笔者就常见的若干实务问题进行了探析。
关键词：收付实现制；现金流量；银行承兑汇票；保证金存款；往来资金；企业所得税支出；财政补助；银行存款利息收入；汇率变动对现金的影响额；补充资料
现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入流出的财务报表，目的是将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息，从而为财务报表使用者提供更加全面的会计信息，有助于评价企业的财务状况、分析企业的收益质量、预测企业未来的现金流量和发现潜在的财务舞弊等。因为具备该些功用，现金流量表在财务报表体系中日益受到重视。
一、银行承兑汇票
《中注协专家技术援助小组信息公告第7号》指出：“根据《企业会计准则——现金流量表》的规定，银行承兑汇票不属于现金等价物。” 言外之意，银行承兑汇票的背书流转不能作为现金流量信息予以反映。这符合实际情况吗？笔者认为，这个观点不够客观全面，容易引致误导。
首先，会计信息不明晰，不利于财务报表使用者的理解和使用。在实际财务工作中，企业为提高资金使用效益和延缓支付，银行承兑汇票早已是商品和劳务款项的通行结算方式。目前，部分工商企业以银行承兑汇票方式回笼销售款或支付采购款的比重已在50%以上，基建工程款和大型设备款采用银行承兑汇票方式结算亦是常见。如果银行承兑汇票被排斥在现金等价物之外，上下游企业的过渡背书结算将不构成现金流。如此，不但现金流量信息和盈利信息之间的有机联系可能被严重扭曲——较之于利润表的收入支出金额，现金流入流出金额平白无故地蒸发了一大块，而且现金流量的结构性信息可能被背离。
其次，财务实质决定会计反映，而不是相反。在目前的资金管理活动中，企业普遍将银行承兑汇票等同于银行存款看待，将其纳入资金预算管理和资金调度范围，银行承兑汇票的保管、领用规定和其他银行单证更无二致。例如，企业编制的资金日（月）报表就包括了银行承兑汇票的收支存情况。又如，企业对销售部考核货款回笼额，同样包括了收妥的银行承兑汇票金额。
最后，现金流量表准则规定，现金等价物系指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。根据该定义，现金等价物首先需同时满足四项要素，其次被限定为“投资”。准则指南对此作了如下补充解释：“期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等……企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。”对照上述规定和解释，我们具体分析银行承兑汇票的特性。
从期限来看，银行承兑汇票自出票日至到期日最长不得超过6个月，故“银行承兑汇票实际取得日至到期日”与“从购买日起三个月内到期”形成交集，有可能落在3个月内，也有可能落在4至6月。理论上固然如此，但银行承兑汇票功能并非仅到期托收一项，在到期前既可以背书，也可以贴现，具备良好的流动性，故从理性理财角度看，银行承兑汇票实质是任意到期的。
可见，银行承兑汇票是基本具备四项要素的。不可否认的是，银行承兑汇票系经银行担保的债权，一般不认为这是“投资”。虽然如此，在指南补充解释中，“一般”“等”和“根据具体情况”等字眼充分体现了灵活性。同时，回顾历史，从财务状况变动表到现金流量表，从营运资金到现金，演进变更的主线是流动性。故笔者认为，判断是否为现金等价物，关键要满足四项要素，至于是投资还是债权，这是次要的。
综上所述，笔者认为，银行承兑汇票应当属于现金等价物；退一步，取得日后三个月内到期的银行承兑汇票应当属于现金等价物；但无论如何，银行承兑汇票背书流转应视同现金等价物流动。
二、保证金存款
现金流量表准则规定：“现金是指企业库存现金以及随时可用于支付的存款”。保证金存款，顾名思义，当然不能“随时可用于支付”，亦即并非现金流量表意义上的现金。这在实务应用中产生如下问题。
（一） 保证金存款和活期存款互转是按总额反映还是按净额反映
目前，在部分上市公司公布的现金流量表中，“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”两项目金额巨大，细究原委，并非系往来资金，而系保证金存款和活期存款互转发生额。诚然，两者互转，客观上产生了现金流动。但这里有个去伪存真的再加工过程，因为编制现金流量表的目的之一在于揭示企业创造现金流量的信息，基于这个目的，保证金存款和活期存款互转应按净额列报，而不宜一五一十地汇总计算。
（二） 保证金存款和活期存款互转如何反映
在现阶段，保证金存款通常包括银行承兑汇票保证金存款、银行保函保证金存款和银行信用证保证金存款。但目前会计实务中，编报人不问缘由，将保证金存款和活期存款互转全部作为经营活动反映。这不符合实际情况。既然现金流量表区分经营活动、投资活动和筹资活动反映，我们就不能一概而论。比如，为进口设备而发生信用证保证金存款应列入投资活动，为进口原材料而发生信用证保证金存款应列入经营活动；工商企业开出的银行保函往往与长期资产购建有关，保函保证金存款应列入投资活动，建筑企业开出的银行保函往往与经营业务相关，保函保证金存款应列入经营活动。
（三） 保证金存款可否界定为现金等价物
一种意见认为，保证金存款应考虑期限的因素，3个月内的保证金存款或将于3个月内到期的保证金存款应界定为“现金等价物”。这是片面的看法。现金等价物的四要素是一个整体，“3个月”只是一个参考量化指标，目的还是为了“流动性”。无论是债券投资还是银行承兑汇票，前者有证券交易市场，后者有银行信用，都是具备良好流动性的。《企业会计准则讲解》亦指出：“提前通知金融机构便可支取的定期存款应包括在现金范围内。” 而保证金存款受协议约束，一般是不能“提前……便……”，故即使1个月到期，也不宜界定为“现金等价物”。但如果保证金
存款不多且影响也小，为减少编报工作量，保证金存款可视作现金等价物，这是务实的做法。
值得注意的是，《企业会计准则讲解》指出，现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金，并点明其他货币资金包括信用证保证金存款，还指出与“其他货币资金”科目核算内容一致。这可能系笔误。因为保证金存款一般是不能随时用于支付的，信用证保证金存款也不例外。此外，银行承兑汇票保证金存款和银行保函保证金存款也在“其他货币资金”科目核算，该两项保证金存款也不宜认定为现金，故“与‘其他货币资金’科目核算内容一致”的说法也是不妥的。
（四） 如何考虑银行存款质押借款行为
在融资活动中，时常有企业将银行存款转换为定期存款，用于自身质押借款的情况。这往往系银行“拉存款、拉贷款”所为。出现该种情形，在实务中通常分别视作“投资活动”和“筹资活动”，这并非实事求是的做法。合理的做法应是整体看待——既未有“投资活动现金流出”，也未有“筹资活动现金流入”。
三、往来资金
在集团公司的资金管理中，为提高资金使用效益和效率，各成员企业间的资金调度相当频繁。诸如此类的资金往来，现金流量表如何反映？一种意见认为，按《企业会计准则讲解》的精神，如果不能确指，应该列入经营活动。另一种意见认为，如果结算利息，归类为投资活动，如果不结算利息，则归类为经营活动。该两种意见均失之于简单。
笔者以为，对往来资金的反映，应区分“收付顺序”和“结算利息”予以具体情况具体分析。如果先收后付，无论是否结算利息，归类为筹资活动是合乎情理的。如果先付后收，结算利息的，宜归类为投资活动；但不结算利息的，如何归类？
《企业会计准则讲解》指出：“对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等，应当归并到相关类别中，并单独反映……如果不能确指，则可以列入经营活动产生的现金流量。捐赠收入和支出，可以列入经营活动……”。这段话，应是针对复杂多变的实际情况所提出的应对之策。按此精神，先付后收但不结算利息的资金往来应归类经营活动。但基于“经营活动现金流量信息”的敏感性，实践表明，讲解的处理方法并不适当。
在某企业的年度财务报表中，现金流量表反映的“经营活动产生的现金流量金额”和利润表反映的“净利润”相去甚远。为此，战略投资者派驻的董事和独立董事提出强烈质疑。经沟通后，他们明白了数字差异的原因，但还是坚持认为，资金往来不应列入经营活动，因为这完全不符公众认知。的确，会计并非是一门高深的学问，而且与生产生活密切相关，故会计处理过于复杂化以致在实务中难以应用，或武断地简单化以致失去合理性，都是不可取的。基本准则也要求会计信息应该清晰明了，便于使用者的理解和使用。这个例子折射出现金流量表的现行编报格式是存在问题的。
准则规定，现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。目前看来，“三大类划分”的确已难以应对新情况、新问题。例如，为提高资金使用效率和效益，保障资金安全，企业集团通过结算中心、财务中心、模拟银行或财务公司对资金实行集中管理，子公司限额以上现金必须缴入集团公司，需要支付现金时再由集团公司拨付，此类资金收付在单体现金流量表如何归类？又如，跨期收付的过桥资金和跨期收付的串户资金（与不相关单位的银行账户搞混），上市公司被大股东违规占用的资金，国有企业被高管挪用的资金，民营企业主和民营企业间的资金往来，又该如何归类？再如，民营集团内关联企业往来款非常频繁，经多年滚动后，以致编报期间发生的资金往来已无法辨别收付的先后顺序。
笔者以为，如果局限于现行框框，将“难以确指的现金流量”在经营活动大类下作为小项单独列报，有误导之影响。特殊情况特殊处理，现金流量表编报格式应作适当修正，即在上述三大类之外再增加一个“其他”类别。
四、企业所得税支出
按现行规定，企业缴纳的所得税系作为经营活动类别在“支付的各项税费”项目下列报。但企业所得税实际是企业经营活动、投资活动和筹资活动综合的结果。在多数情况下，基于重要性原则，这是适当的。问题是，部分企业的经营业绩平平，而投资业绩和理财业绩良好，在此情况下，现行处理是否适当？
编制现金流量表的目的之一在于全面揭示企业现金流量的方向、规模和结构，以便于预测未来现金流量、评价企业的财务能力和分析企业的收益质量。可见，将所得税支出全额归类经营活动并未很好体现这一目的。笔者以为，所得税支出按一定方法在三大类别作适当划分或单独作为一个类别反映更为合理。
五、财政补助
财政补助资金应该如何归类？随着政府对企业的财政扶持力度不断加大，这个问题日益凸显。从匹配角度考虑，以财政资金的专项用途作区分，补助研发经费的，宜归类为经营活动；补助资产购置的，宜归类为投资活动；补助贴息的，宜归类为筹资活动；没有明确用途的，宜归类为经营活动。从财务管理角度考虑，《企业财务通则》将财政资金与权益资金、债务资金并列为企业资金筹集的三大渠道。据此，财政补助资金可统一归类为筹资活动。笔者倾向于后一种处理方法。
六、银行存款利息收入
对于银行存款利息收入，实务主要有两种处理方法，一是列入经营活动现金流入，二是列入投资活动现金流入。笔者以为，具有明确投资意图的定期存款利息收入应列入投资活动现金流入。除此之外，因利息收入难以确指，根据《企业会计准则讲解》的精神，简而化之，宜列入经营活动现金流入。
七、汇率变动对现金的影响额
准则规定，汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。但部分会计工作者未能真正领会该调节项目的含义，经常错将“财务费用——汇兑损益”的发生额予以填报。如果不考虑境外子公司现金流量汇率差折算的影响，即对于个别现金流量表而言，该调节影响额系指因汇率差而导致外币现金折算为人民币时所形成的变动损益额。汇率差系指外币现金发生日记账汇率（如系上期结转的外币现金，则指期初记账汇率）和期末记账汇率的差额。因“财务费用——汇兑损益”发生额往往包括了外币债权债务的折算差额，故该项目的直接取数比较繁杂，一般需根据
明细账逐笔摘抄，有时甚至需要翻阅凭证计算单。为此，《企业会计准则讲解》举例指出，可采用间接倒轧的方法填报该项目。即在编制现金流量表时，对当期发生的外币业务，也可不必逐笔计算汇率变动对现金的影响，可以通过现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”与现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”“投资活动产生的现金流量净额”和“筹资活动产生的现金流量净额”三项之和比较，其差额即为“汇率变动对现金及现金等价物的影响额”。
八、补充资料
现金流量表准则第十九条规定，企业应当在附注中披露“企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额”。笔者对此颇为费解，在现金和现金等价物前再加上“不能使用”的定语，表意应是前后矛盾的。笔者曾翻阅多家上市公司财务报告，均未在财务附注中发现该项信息，或许该项规定过于艰深而无法在实务中操作。笔者猜测，准则的本意可能是要披露因使用受限而不符现金和现金等价物定义的货币资金等。
