摘 要：本文结合新形势下人力资源会计的应用与推广的趋势，总结国内、国际对人力资源会计的研究现状，对有关人力资源会计的基本理论进行论述，着重对现行人力资源会计的确认、计量以及帐户设置等问题进行了分析和探讨。
关键词：人力资源会计；帐户设置
知识经济时代，经济发展的核心要素是知识和信息，作为知识和信息载体的人力资源就成为社会发展的重要资源。人力资源会计一经问世，就引起了西方会计学界和企业界的关注和重视，许多企业和一大批会计师事务所以及银行业、咨询业中的不少组织纷纷将人力资源会计付之于实践，取得了巨大的成效。因此，我国企业应积极吸收和借鉴西方人力资源会计的理论和方法，建立具有中国特色的企业人力资源会计核算管理制度，满足社会各方面的要求。
一、人力资源会计的研究现状
（一）西方人力资源会计的发展
人力资源会计于20世纪60年代起源于美国。二次世界大战后，科学技术飞速发展，，在此过程中出现了许多用传统经济理论无法阐述的现象。美国的几位经济学家开始把人力资本度量引入经济分析，对经济发展的潜力做出了全新的解释。20世纪50年代，美国经济学家西奥尔多·舒尔茨从美国20世纪初至50年代期间的农业经济问题研究中得出结论，促使美国农业生产量迅速增加和农业生产率显著提高的重要因素，己不再是土地、劳动者数量或资本投入量的增加，而是人的知识、能力和技术水平的提高。舒尔茨提出的人力资本理论引起了人们的重视，他本人也被誉为“研究人力资本理论的先驱者”。随着该理论在宏观经济领域的应用和发展，会计学界也日益认识到传统会计与新的社会环境不相适应。1964年，美国赫曼森教授以人力资本理论为其立论基础，发表了《人力资产会计》一文，首次提出“人力资源会计”概念，成为人力资源会计理论研究的起点。
1965－1969年间，美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益进行衡量与评价。这一期间，人力资源会计的基本理论和基本技术处理方法逐步形成。60年代末，人力资源会计开始应用于实践中。在纺织业，美国的巴星公司率先进行人力资源会计试点工作，开创了以现行成本为基础的人力资源会计制度的先驱。在银行业，美国西部的州立银行对人力资源会计进行了探索性专项研究，制定出该银行职务重置成本的计量模型。
70年代前半期，人力资源会计理论有了较大的发展，西欧、澳大利亚和日本等国都进行了大量的学术研究，陆续发表了很多人力资源会计的学术论文。1971－1973年间，美国会计学会专门成立了人力资源会计委员会，极大地推动了人力资源会计的发展。1974年，埃里克·弗兰霍尔茨的专著《人力资源会计》出版。这一时期的后几年，由于研究成本高、效益难以测量，缺乏企业的配合，所以人力资源会计发展有所停滞。
1980年后，由于现实的需要，人力资源会计研究工作进入了一个新的发展阶段。应用人力资源会计的企业逐渐增加，如美国的电话和电信公司、通用电器公司等。人力资源会计广泛应用于人力资源管理、业绩评价等方面。
20世纪末21世纪初，随着知识经济的初见端倪，以及整个社会对知识经济的关注，人力资源会计问题成为知识经济下企业会计问题的热点。美国财务会计准则委员会(FASB)于2001年颁布了一份具有指导性意义的特殊报告——《企业和财务报告：来自于新经济的挑战》，其中详细阐述了知识经济下人力资源的会计问题。
(二)我国人力资源会计研究现状
我国是在80年代开始研究人力资源会计的。1980年潘序伦率先在国内提出了重视人力资源会计研究的问题。1986年陈仁栋翻译弗兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》第一次系统介绍了人力资源会计的内容。其后报刊上发表了许多介绍人力资源会计的理论文章。
进入90年代，我国学者以介绍人力资源会计为主转向以研究为主。在这段时期内根据我国国情出版了不少人力资源会计专著。1991年出版陈仁栋的《人力资源会计》；1993年出版阎达五主编的《会计准则全书》中包含了人力资源准则；1994年出版徐国君著的《行为会计学》，该著作从行为科学的角度来研究如何对人力资源进行价值核算和管理；1997年徐国君的《劳动者权益会计》专著提出了劳动者权益会计的理论与方法体系； 1997年刘仲文的《人力资源会计》对人力资源供给与需求预测和人力资源投资与收益分析等方面的问题进行了讨论；1999年张文贤的《人力资源会计制度设计》主要对人力资源会计的基本理论和行业会计制度的设计进行了研究，在人力资源会计的实施方面开拓了新的思路。
特别是1999年5月在北京举行的“中国会计学会‘人力资源会计理论与方法’专题研讨会”，就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露、实际应用等四个专题进行了讨论。这次会议对推动我国人力资源理论研究的深入开展及人力资源会计在实务中的应用、充分发挥人力资源会计的重要作用，具有重大的意义。
目前，我国的人力资源会计研究还处于一个很低的标准，更未达到能推广应用的程度，必须从根本上认识推广人力资源会计的必要性。人力资源会计在我国还属于比较新兴的会计学科分支，理论界还处于个体独立研究阶段，各自发表各自的看法，所以造成我国人力资源会计理论系统比较混乱，没有形成一个得到大家都认可的权威完整的理论，再加上又没有得到企业界的重视，因此在我国实施人力资源会计还任重而道远。
二、人力资源会计的确认与计量
（一）人力资源会计的确认
对人力资源进行确认，就是人力资源能否作为会计资产的问题。美国财务会计准则委员会给资产下的定义是：必须是一项经济资源，未来可提供收益，为企业所拥有或控制，可以用货币计量。鉴于此，下面从二个方面分析人力资源是否可作为资产。
首先，人力资源以人为载体，必须通过生产经营活动体现其价值，人力资源能为企业提供现有的和未来的服务。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理预计与确定，所以人力资源不是资产。但是提供未来利益的确定性并不是一项经济资源被确定为资产的必要条件，比如，无形资产所带来的利益是无法事先确定的，但是我们仍将其视做资产，那么人力资源也应被看做资产。其次，人力资源能够用货币计量。人力资
源作为一种经济资源，在取得与开发时要发生相应的成本支出，使用时要形成资源耗费。这种成本支出与资源耗费都是可以用货币计量的。再次，人力资源是企业可以控制的。人力资源为企业服务的期限具有相对稳定性。现代企业在招募职员时要签订合同，职员在期限内一般不得自由流动。在服务期限内，人力资源被企业所拥有和控制。
所谓人力资源成本项目的确认就是指确定有关人力资源投资成本的每个项目的范围。我国学者刘仲文教授提出人力资源投资作为人力资源成本会计反映的对象，具体包括以下五个项目：取得成本、开发成本、使用成本、保障成本和离职成本。人力资源取得成本是企业在招募和录用职工的过程中发生的成本。主要包括在招募和录用职工的过程中招募、选拔和安置所发生的费用；开发成本是为了提高工作效率、使员工适应岗位需求，提高他们的技能水平，企业还需对其进行培训，由此形成人力资源的成本，主要有岗前培训成本、岗位培训成本和脱产培训成本三类；使用成本主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本；人力资源保障成本包括劳动事故保障、健康保障、社会保险保障等费用。这种成本既不能提高人力资源价值，又不能保持其使用价值，它的作用主要是保障人力资源丧失使用价值时的生存权；离职成本是由于职工离开单位而产生的成本，包括离职补偿金成本、离职管理费、离职前的效率损失和空职成本。
（二）人力资源会计的计量
会计计量主要解决计量尺度和计量属性两个方而的问题。传统会计以货币作为计量尺度，但由于人力资源价值的许多特性是货币所无法表现的，人力资源会计除要用货币计量外，还必须合理地运用非货币尺度来反映。将人力资源资本化，就涉及人力资产计价问题。对人力资产的计价主要有两种观点：一种是按其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费——人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，这种方法称成本法。成本法分为按原始成本、按重置成本、按机会成本入账三种方法。另一种是按其实际价值入账，而不是按其耗费支出，因为企业获得、维持、开发人力资源过程中的支出往往与人力资产的价值不符，该法称为价值法。因此，人力资源会计被分为人力资源成本会计和人力资源价值会计两大分支。
人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化，形成人力资产，然后按收益期转作费用。人力资源是企业的一项特殊的资产，对其计量可采用原始成本法、重置成本法、机会成本法等多种方法。
人力资源价值会计主要以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誊评价法、工资折现法、拍卖价格法等。
通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异，而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度地贴近人力资源的价值。
三、人力资源会计账户设置
(一) “人力资产投资”账户
该帐户核算企业对人力资源的取得、开发、使用、保障、离职方面支出引起其人力资产原值的增加、减少及其余额。借方发生额反映企业对其人力资源取得、开发、使用、保障、离职等活动进行投资引起其人力资产的增加额，平时该账户贷方无发生额，当人力资源从企业退出或消失时，贷记该账户冲减企业人力资产原值。期末借方余额为企业人力资源投资所形成的人力资产总额。
（二）“人力资源成本”账户
人力资源成本帐户设置包括“人力资源取得成本”账户、“人力资源开发成本”账户、“人力资源使用成本”账户、“人力资源保障成本”账户、“人力资源离职成本”账户。这些帐户分别核算企业对人力资源的取得、开发、使用、保障和离职方面投资支出总额的增加、减少及其余额。账户借方发生额分别反映企业在取得、开发、使用、保障和离职方面对人力资源投资的增加额，贷方发生额反映转入“人力资产投资”账户的人力资源的取得、开发、使用、保障和离职成本。期末“人力资源取得成本”账户、“人力资源开发成本”帐户、“人力资源离职成本”账户借方余额反映还未转入“人力资产投资”账户的人力资源取得、开发和离职成本。而“人力资源使用成本”账户和“人力资源保障成本”账户期末无余额。五个帐户分别按照各自成本项目的确认内容分设若干次级明细帐户。
（三）“人力资产费用”账户
该账户借方发生额反映企业当期应该计入生产成本的人力资产费用，贷方发生额反映企业本期已经分配计入生产成本的人力资产费用，期末该账户无余额。
（四）“人力资产摊销”账户
该账户核算人力资产的累计摊销额，是“人力资产投资”账户的备抵账户。该账户包括摊销的人力资源取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、离职成本的累计数额。该账户贷方发生额反映企业当期应该计入人力资产费用的摊销额，平时借方无发生额，当人力资源从企业退出或消失时，才借记该账户冲减企业已经摊销的人力资产费用。该账户的期末贷方余额为企业人力资产成本的累计摊销额。
这里需要说明的是人力资源成本的摊销期限应按照劳动合同规定的服务期限来确定，在摊销期内成本发生变动时，应对每期摊销额作相应的调整。对于高级管理人员按照个别方法摊销，对于一般管理人员按照集体方法摊销。
（五）“人力资产损益”账户
该帐户核算人力资产因变动和消失而产生的损益。借方发生额反映当人力资产退出企业时，转销的人力资产成本的未摊销额和企业辞退职工发放的补偿金，账户贷方发生额反映当人力资产退出企业或消失时，转销的人力资产成本的多摊销额和人力资源退出企业时向企业交纳的赔偿金。如果期末该账户的借方发生额大于贷方发生额，将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润。如果期末该账户的贷方发生额大于借方发生额，将其差额从该账户的借方转入“本年利润”账户贷方，增加本年利润，结转之后该账户期末无余额。
人力资源会计作为知识经济时代的产物，是在适应社会经济环境的变迁中出现的一门新兴学科。随着科学技术的进步，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，促使各部门有效地利用和开发人力资源，适应知识经济发展的需要，具有重要的意义。目前人力资源会计的应用在实践存在不少困难，人力资源会计从理念的构建到真正进入实际操作的层面，还有许多基础工作需要做。要深入理论研究，吸收借鉴西方人力资源会计理论和方法研究的新成果，与国情及本单位实际情况相结合。积极开展人力资源会计试点工作，在试点工作的基础上，进行推广和普及，从而建立起各行各业的人力资源会计核算体系。
参考文献
．北京：中国财政经济出版社，1999．
