一、税收代位权的基础
税收代位权理论和制度得以成立的前提是税收债权债务关系理论的成立,即将税收视之为一种公法上的债务。债,就其本质而言乃特定人之间的请求为特定行为的一种法律关系。虽然,债的概念主要存在于民法之中,并且在民法中围绕债的产生、变更、消灭总结出了一整套完整的理论体系,但债的概念并不一定为民法乃至私法所独有。就上述债的本质而言,债的特定当事人之间并无是否必须为平等或隶属、管辖关系的特别限制,公法上特定当事人之间的请求为特定行为的法律关系亦可以认定为债的法律关系,也就是公法上债的法律关系。
税收债务关系说是与税收权力关系说相对应的,它们的分歧在于对税收法律关系定性的不同。税收权力关系说是以德国行政法学家奥托·迈耶(otoo·mayer)为代表,即认为税法是特别行政法的一种,税收法律关系体现的是国民对国家征税权的服从关系。税收债务关系说以德国法学家阿尔伯特·亨泽尔(albert·hensel)为代表,认为税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系,而这种债务的成立是严格依照税法而不是国家征税权确定的,因而认为税收是一种公法上的债务。
对比两种学说的主要特点我们会发现,税收权力关系说认为税收法律关系是权力关系,而债务关系说则认为税收法律关系的基本属性虽是公法上的关系,但这种关系具有和私法上的债务关系相类似的特性:税收权力关系说强调国家、征税机关在税收法律关系中的优越地位和法律关系的单方命令服从性,而税收债务关系说则强调在税收法律关系中,征税机关与人民处于对等的关系。www.133229.Com虽然两种学说存在较大的分歧,但是认为税收实体法律关系为债务关系,税收程序法律关系为权力关系的学者却是占大多数的。以往我国学者多持税收权力关系说的观点,乃至近期税收债务关系说才逐渐为税法学者所接受,同时《税收征收管理法》中亦有不少规定体现了税收债务关系说的理论,税务代理、税收担保、税收代位权、税收撤销权的相关规定便是其中的代表。
笔者以为,纳税义务的发生关键在于法定课税要素的满足,而非税务机关的确认行为,因而其中所体现的法律关系确实与传统的权力关系有着较大的区别,如果完全按照传统的权力关系理论去调整税收关系确有不妥,同时也不符合公法民主化的发展趋势。与此同时,如若将上述税收所蕴涵的债的特性充分发掘,并立足于税收债务关系说理论来构造税法相关制度有可能更好地保护国家及纳税人在税收征管过程中的利益。
二、税收代位权存在的必要性——税收之债保障的周延性
在税款征收的实践中,常态情形是当纳税义务发生后由纳税人主动向征税机关申报纳税,并在法律规定的期限内缴纳税款。如果在纳税期限届满前,纳税人有逃避纳税义务的行为,税务机关可采取传统的税收保全措施来保障日后纳税义务得到履行,如责令纳税人限期缴纳税款并按日处以滞纳金、责成纳税人提供纳税担保、通知纳税人的开户银行或其他金融机构冻结纳税人等额的存款、扣押查封纳税人等额财物等。如果在纳税期限届满后,纳税人仍不履行纳税义务,则税务机关可以采取强制执行措施直接实现税收的征收,如书面通知被执行人的开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、扣押、查封、依法拍卖或变卖被执行人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,并以拍卖或者变卖所得抵缴税款。上述的传统税收保全措施和强制执行措施都被统称为税款征收保障制度。
认真考察,我们会发现,不论是税收保全措施还是强制执行措施所针对的都是纳税人已经实际控制的财产或财产性权利,对于纳税人所享有的一般债权等权利却不能采取任何措施。众所周知,企业组织作为最重要纳税人,在运营过程中每时每刻都是既作为债务人又作为债权人存在的,债权往往在企业的资产中占有很大的比重,如果不能对这部分可预期的财富采取有利于税收保障的措施将是税收之债保障链条中的一大缺失。税收代位权就是应对这样一种税收保障链条的缺失而存在的,当纳税人不履行纳税义务之时,对其怠于行使的债权等权利予以代位行使,从而增加纳税人可用于纳税的实际财产,并最终通过纳税人的自觉缴纳或税收强制执行措施予以实现。因而,在理论上,税收代位权使得税款保障的链条变得完整;在实践上,完善税收代位权制度设计将为税款征收提供更多切实的保障。当然,由于税收代位权只能在纳税期限届满后才能采取,因而与传统的税收保全措施是在纳税期限届满前采取的有所不同。
三、税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时,我们还应当注意到一个重要的问题,即在民法中债的代位权理论本身是突破债的基本特性而出现的一种理论,即在一定程度上突破了债的相对性理论。
债的相对性理论,是指在债的关系中只有特定的债权人可以向特定的债务人请求给付。债权的这种特性也是其区别于物权的一个重要方面,也就是说物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性,在债法的理论和实践上具有重大的意义。例如,债的平等性原则即由债的相对性推导而来,正是由于债权仅具相对性,无排他的效力,因此数个先后发生同时存在的债权,均具有同等的地位;再如,基于债的相对性理论,在由于第三人原因导致债务人无法履行债务之时,一般只由债务人对债权人负损害赔偿责任,由于第三人并非债务关系的当事人不负有义务,因而其行为不构成侵害债权的行为,从而也不必负损害赔偿的责任。虽然,民法中诸如租赁权等出现了所谓“债权物权化”的现象,但是债的相对性作为债权的基本特性的地位是不可动摇的。
那么是什么因素促使了债的代位权制度的产生,成为了债的相对性原则的例外呢?一般认为,这与现代市场经济的高度发展有关。从债的角度来看,现代市场经济是由无数市场主体相互之间的债务关系网所组成的,任何一个市场主体都同时扮演着债权人和债务人的角色,这种人与人之间紧密的债务联系使得任何一个环节的债的实现出现问题都可能会影响到另外许许多多债权债务关系的维持与实现。严格遵守债的相对性原则的债权债务关系虽然仅仅在当事人之间有法律上的约束力,但在经济生活的实践中,市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其他人的利益高度相关,也就是说债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权理论正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的,也就是允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性,使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利,从而修复断裂的债务链条,促进社会经济的良性循环与健康发展,使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种,同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足,当税收之债成立以后,代表债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该债务,而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而同上述私法之债一样,具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现,因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然,正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样,毕竟代位权制度突破了债的基本特性,因而不论在理论上还是在实践上都是危险的,税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心,不应过分突破债的相对性理论,从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
此外,税收之债与私法之债相比有自身的特点,因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求,这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别,对于私法之债代位权制度予以充分的考察,结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。
