张其镇，江西财经大学会计学院
平衡计分卡（the Balanced Score Card，简写为BSC）是一个系统的战略绩效管理和评价体系，由哈佛商学院卡普兰教授和美国复兴战略集团总裁诺顿于1992年提出。平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。
平衡计分卡已被证明是有效的绩效评估工具。在美国推行了近二十年，美国的一千家大公司中有80%以上导入平衡计分卡，作为企业公司策略规划、策略管理、绩效衡量、财务与营运衡量的工具。所以引入平衡计分卡对内部审计绩效进行评估，将是有益的尝试，也将有利于优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，并取得良好的效果。本文将对内部审计部门绩效评价框架构建与实施进行有益的探讨。
一、确定公司的战略目标
平衡计分卡的突出优势是基于战略角度对企业绩效进行评价。企业战略的制定和实施与实现企业的价值增值是密切联系的。企业战略回答了企业应创造怎样的价值和如何创造这些价值这两个问题。因此，企业战略，简言之，就是企业如何实现自身所定义的价值创造。而企业战略目标随着现代内部审计的内容不断丰富和发展，审计目标的逐步深入以及审计作用的日益扩大，需要对内部审计的任务、使命、财务情况以及怎样能让被审计部门满意有一个深入的了解，由以前单纯注重查错纠弊转为关注整体服务和增值，从而实现其战略目标。确定战略目标后，应对目标进行层层分解，细化到每个部门和人员，以便合理地选择审计项目，配置审计资源。
二、构建内部审计部门指标体系框架
构建内部审计部门指标体系框架的具体设想：原始的平衡计分卡是对企业整体业绩进行评价，并以财务成果为主导，这与内部审计部门的评价方法、内容和指标有所区别，在考虑各方面影响因素的前提下，应进行逐步修正和完善。
第一步：原始平衡计分卡。原始的平衡计分卡是基于对企业整体业绩的评价，它从四个关键方面对公司战略管理的绩效进行财务与非财务综合评价。
（1）财务层面：财务类绩效指标是企业最为关注的重要参数。因此，财务层面将直接和企业战略目标相衔接，反映财务业绩对企业战略目标实现的贡献程度。
（2）客户层面：满足客户的要求，为顾客提供产品和服务，是企业生存的根本。客户层面直接反映企业在满足客户需求方面的能力。客户层面使组织管理者明确客户和市场的战略，包括客户满意度、客户保持率、客户获得率以及在目标市场中所占的份额等，以衡量组织提供给目标客户的价值主张。
（3）内部流程层面：除了经营过程外，同时从创新与内部流程的角度，寻求保证企业战略实现的内部业务途径。内部流程的改造有益于提升企业的竞争优势。
（4）学习与成长层面：学习与成长层面的意义在于能够不断改进并保持与时代同步，营造积极健康的工作环境与企业文化。它是企业未来获取和保持竞争优势的重要无形因素。
与此同时，根据既定的公司战略目标可以确定内部审计部门的分目标，进而把内部审计部门的目标分解为四个关键层面的分目标。每个层面需围绕分目标设定具体指标，指标值是对指标是否合理的量度，应根据公司现状和同类公司的对比确定。而行动计划则是实现指标和指标值，从而最终保证战略目标实现的重要保证。
如图1所示：
第二步：考虑内部审计部门特殊性后初步修正的平衡计分卡。我们必须充分认识对内部审计部门绩效评价与对企业整体绩效评价评价的不同。首先，就我国大部分上市公司而言，内部审计部门隶属于董事会下属的审计委员会，其活动独立于被审计的经济活动之外，因此很难从其对经济活动的监督中准确衡量为企业带来的增加额或减少的损失额：其次，内部审计部门不能直接创造效益，其工作成果一方面反映在节约成本，即反映在财务方面：另一方面提出有价值性的建议，这些不能直接用财务指标直接衡量，但会增加客户满意度，即反映在顾客方面。内部审计部门的客户是被审计部门的管理者、董事会和被审计单位，毕竟从流程改进和减少风险的角度来看，他们是最大的受益者。因此，本文认为，应把财务和顾客（董事会、管理层和被审计单位）综合为审计部门的成果进行评价。
如图2所示：
同时，对各个关键层面赋予指标。各个指标的选取和确定，应遵循系统性原则、一致性原则、客观性原则和公平性原则。CAIN（全球审计信息网）提供了一系列指标来规范内部审计部门间的比较标准，Ziegenfuss根据这些指标归纳了25条经典评价标准，被各大公司和机构普遍采用。本文依然根据这25个关键评价指标对整体框架进行构建。
如下表所示：
第三步：考虑因果联系后进一步修正的平衡计分卡。目前多数研究成果对平衡计分卡的构建仅仅是对四个维度的具体阐述和赋值，忽略了各个维度之间递进式的因果关系。假如各个指标之间缺乏因果关系，那么即使评价出某一方面存在问题，也无法深挖其中导致问题的原因并提出完整的改进建议。一个结构严谨的平衡计分卡，应该通过各指标间一连串的因果关系，阐述业务单位的战略。衡量系统应该清楚表达各个层面目标（和指标）之间的关系（假设），这样才能管理并验证这些目标。清楚明白各个指标间的逻辑关系，有利于根据目标做出一系列改进行动，并可以避免多个近似指标重复评价同一个关键层面。例如：平衡计分卡客户层面结果显示管理层对企业运营结果并不满意，但导致这一结果的可能是内部流程设计不尽合理，而内部流程的设计又会牵扯到企业员工缺乏相应的知识和技能，企业内部缺乏创新的文化氛围等等。
改进后平衡计分卡的三个维度恰好反映了多个指标间的总体关系。内部审计创新与成长指的是对员工学习和创新能力的评价，是整个评价体系的基础。企业最根本的是人才和科技创新，是内部审计部门的先行驱动因素，在此基础上才能进行系列流程创新与成果转换。因此把这一方面视为投入维度。投入合理的因素会影响企业内部流程的设计和运行。经过中间流程的处理最终展现出系列成果，即财务方面对成本的节约和顾客方面对需求的满足。因此，“投入—流程—产出”可以较好的把握各项指标之间的因果联系。在此需要指出的是，每个企业应根据实际情况对指标体系进行修正，建立具体的逻辑关系。
如图3所示：
第四步，（D：与外部
评价相结合的内部审计部门绩效评价框架）我国和国际内部审计准则在关于如何保证内部审计质量、加强监督指导等方面都有明确的规定，要求内部审计机构应建立有效的质量控制制度、内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩，可概括为适当的监督、定期的内部评价、持续的质量保证监督和定期的外部评价。平衡计分卡虽然考虑了内外部因素，但其最终只是企业内部对审计部门绩效的评价。
根据审计准则的要求，对内部审计业绩的评价应从内部评价和外部评价两方面来进行。内部审计业绩的外部评价是—种独立、客观的评价，应由独立于企业并与企业在实质上和形式上均无明显利害冲突的合格人士来担任（如独立的注册会计师、管理咨询公司的咨询师、内部审计协会的质量保证检查员、其他组织的内部审计师等）。对内部审计部门业绩的外部评价，考虑到指标的可获得和实用性，本文选取了外部审计师对内部审计部提供的内部控制情况的满意度，外部审计师对审计工作底稿的利用程度以及外部审计费用的减少比例三个主要指标进行评价。
最终的内部审计部门绩效评价框架如图4所示：
三、对内部审计部门平衡计分卡绩效考评
内部审计部门的平衡计分卡指标体系建立起来后，为给内部审计部门设置相应的激励机制，就需要在指标体系的基础上设置行之有效的绩效考评办法。
通用的综合评分法操作步骤如下：首先，确定各维度和绩效考核指标的权重。根据各个公司具体性质的不同和对各个维度和绩效考核指标的重要性的理解。分别对各维度和指标设置权重；其次。对各指标进行评分根据各维度的分值和各指标的权重，得出各指标的得分：最后，结合外部评价指标。把内部审计部门绩效综合评分作为衡量内部审计对实现组织战略目标贡献程度的基础。这是设置内部审计部门激励机制的有效依据。
四、制定行动计划与反馈
根据部门目标和细分的目标。对期望值和实际值做出评价。落实到关键经理人和关键员工这一个层面。据此制定行动计划。审计人员的行动和学习创新能力通过流程影响审计部门的产出成果，反过来。产出维度的指标也会向下拉动投入维度先行指标的优化。进而对审计人员优化行为起到促进和激励作用。反馈的目的一方面可以评价内部审计部门各个员工的行动是否符合具体目标。具体目标是否符合部门总体目标以及有利于企业总体战略的实施：另一方面有利于内部审计部门绩效评价体系的持续改进。内部审计的绩效评价体系并不是一成不变的。随着战略和战略目标的调整，“绩效评价指标在使用时应日常核对和调整。以确保它们为审计部门提供最有用的价值并帮助审计部门满足客户的需要。”（Edwerd Dudley，2000）。
另外。在内部审计部门绩效评价框架构建及实施过程中。需要考虑企业的文化环境因素、企业内部的制度基础（例如内部审计制度）以及竞争因素（如审计外包）等，并应明确哪些是可以改进从而有利于提高部门绩效的方面。哪些是难以改进并应努力避免的方面。明确这些因素。有利于内部审计部门业绩的提高和企业战略的实施。
五、结论
平衡计分卡可以满足对内部审计部门绩效考核的需要，其优越性与内部审计部门绩效考核目标相契合，因此平衡计分卡也适用于内部审计部门业绩评价。在构建内部审计平衡计分卡绩效评价指标时不能简单套用企业平衡计分卡指标体系，应该按照内部审计部门的特征，修正和整合平衡记分卡的结构和指标，并通过因果关系联系和外部评价，构成一个完整的评价体系。通过建立基于平衡计分卡的内部审计绩效考核指标体系，并且有效的加以实施，可以保证内部审计部门的目标与组织目标一致性，提高内部审计的工作效率，促进内部审计更好地发挥其作用，为组织创造价值，帮助组织实现战略目标。随着业界对内部审计部门的绩效评价的关注和学者们对此问题不断深入的研究，相信符合我国企业实际情况的内部审计部门绩效评价的模式必将更加完善。^
