一、问题的提出
2010年的IIA全球内部审计调查报告五《迫切的变化》第三章《为内部审计提出一个战略愿景》提到：“内部审计仍处在继续演进的阶段，与世界各种成熟的职业相比，内部审计职业还相对年轻。为了实现自己的战略目标，内部审计需要清晰的路线图以帮助满足利益相关者的期望并成为风险、规制和商业活动中的引航主机。今天，内部审计面对众多挑战以及行业和全球经济环境的多种变化。因此，制定内部审计愿景就显得尤其重要。尽管绝大多数内部审计活动依据IIA准则的要求设有自己的章程，但是很少有关于使命和战略的陈述”。
正是考虑到愿景对促进行业发展的重要作用，美国注册会计师协会（AICPA）在20世纪90年代启动了愿景项目，并于1998年形成了最终的研究报告《注册会计师愿景——2011年》。而国际内部审计师协会（IIA）、中国内部审计协会（CIIA）等组织并没有对内部审计的愿景做出完整的规划或构建，这使得内部审计在实务界的发展没有后劲，缺乏方向感，内部审计的发展及其效果也因此大打折扣，较之于发展更好的民间审计，发展滞后的内部审计更需要有自己的愿景。
事实上，对任何组织而言，组织的生存和发展都是建构在组织的主观愿望是否为了组织的长期生存和可持续发展的目标之上。而就中国内部审计而言，构建内部审计愿景不仅是必需的，而且是必要的。从内因角度讲，这是：①留住内部审计人员的需要；②提升内部审计质量的需要；③提升内部审计人员抗压能力的需要；④深化内部审计职业化的需要：⑤提升内部审计人员独立性的需要。从外因角度看，这是：①应对不确定环境的需要；②应对监管环境变化的需要：③缩小企业社会期望差距的需要。总而言之，构建内部审计愿景是当下中国内部审计发展迫切需要解决的问题。
二、文献研究：美国注册会计师协会和澳大利亚特许会计师协会提出的两个愿景
（一）美国注册会计师协会（AICPA）的《注册会计师愿景——2011》
在20世纪最后10年里，美国的注册会计师行业获得了前所未有的发展，但AICPA认为时下的成功并不能成为未来是否成功的晴雨表，注册会计师行业必须对行业的未来发展进行研究，明确未来的发展目标，认真考虑本行业的价值、业务和竞争力。因此，AICPA启动了愿景项目，并于1998年形成了最终研究报告《注册会计师愿景——2011》。
该项目提出了注册会计师在新世纪所应坚持的五大核心价值，即①继续教育和终生学习；②胜任能力；③公正、诚实和坚守职业道德；④时刻了解最新的商业问题：⑤客观性。应关注的五大核心业务领域，即①鉴证和信息完整；②技术服务；③管理咨询和绩效管理；④财务规划；⑤国际业务。应具备的五大核心能力，即①沟通和领导技能；②战略思考和批判性思考能力；③关注客户、顾客和市场的能力；④对综合信息的解释能力；⑤技术能力。面临的五大主要问题，即①公众对注册会计师能力和作用的看法：②如何进一步推动注册会计师行业的市场化，摆脱对法定业务的依赖；③如何应对未来市场对审计和会计需求减少，而对于增值咨询服务需求增加的要求：④如何看待专门化对于注册会计师行业未来发展的重要意义；⑤如何应对全球性影响因素和前景给注册会计师行业带来的机会和挑战。
审视AICPA对于民间审计愿景的规划，似乎从内容到格式更类似于职业准则或审计准则，而不是我们中国人所理解的愿景应该是鼓舞人心的一句话或是一小段话那样。如中国工商银行的愿景是“巩固我国银行业的市场领导地位并致力于转型为国际一流的金融机构”，中国重型汽车集团的愿景是“积极实施国际化战略、技术领先战略、区域化战略和高质量低成本战略”，苏宁电器的愿景是“打造中国最优秀的服务品牌和连锁企业”等。
（二）澳大利亚特许会计师协会（ICAA）的《下个世纪中的特许会计师——其影响力是会发生根本改变还是逐渐减少》
近年来，社会环境的迅猛变化给注册会计师行业带来了一系列新的机会和挑战，如何定位行业的未来显得越来越重要。澳大利亚特许会计师协会（ICAA）面对变化做出积极反应，成立了2020年愿景特别工作组，并颁布了其研究报告《下个世纪中的特许会计师——其影响力是会发生根本改变还是逐渐减少》。
该报告认为商业环境变化给注册会计师带来许多新机会，具体包括：为全球企业提供服务、改进管理、新的保证和业绩衡量业务、战略管理服务、信息领域的服务、金融服务、知识管理服务、外包服务、一般业务专门化。而伴随着新机会的出现，特许会计师行业以及ICAA也将面临着一系列新的挑战。对于整个行业来说，挑战在于调整组织结构和精神状态以便迅速适应环境变化、应对新出现的威胁并从涌现出的机会寻找获利机会。
因此，特许会计师就不能再仅仅简单满足现有客户的需求，还必须积极地去预测客户未来的需求，并在开展新业务过程中增加客户的价值。行业未来的成功将取决于业务领域（审计、保证服务、咨询等）、涉及行业（石油业、制药业、零售业等）以及市场层次（地区性的、全国的、国际的）方面的专业化。报告最后对ICAA应该采取哪些措施提出了建议。如，要建立柔性化的组织结构和富有创新精神的组织文化，以便及时了解会员需求并为其提供高质量的服务等。
综观ICAA的愿景规划，不难发现他们对未来特许会计师的定位已经超出传统的会计和审计领域，而着眼于那些将职业判断与战略思考结合在一起的全新领域，如国际商务咨询市场、知识管理市场、IT保证服务市场等。此外，特别工作组在愿景规划时采用了这样一种结构思路：首先确定一个愿景，然后再根据愿景与现状之间的差异找出实现愿景的途径。这种规划方法适用于环境变化比较迅速的情况，因为这时根据过去直接推断未来的传统规划过程已不太管用了。这是一条非常好的经验。
三、关于愿景的构建原则
如何构建愿景呢？这涉及三个问题：思路、理念及表述，必须遵循如下三个原则来指导愿景构建。
（一）遵循SWOT原则来提出愿景
所谓SWOT原则，是一种战略分析方法，就是将与研究对象密切相关的各种主要内外因素：优势（Strengths）、弱点（Weaknessws）、机会（Opportunities）和威胁（Threats），通过调查罗列出来，并依照一定的次序按矩阵形式排列，然后运用系统
分析的思想，把各种因素匹配起来加以分析，从中得出一系列相应的战略。SWOT法有利于人们对组织所处情景进行全面、系统、准确的研究，有助于制定发展战略和计划。
Starratt（1995）认为，建立愿景的方式可有向内和向外两种检视方式，前者是检视组织内部人员的价值观、信念等，后者乃检视社会的挑战、组织的因应等问题。Steiner（1997）在“战略计划”一书中指出，愿景是组织战略规划中重要的一环，组织愿景是组织依据组织的基本社会环境、经济目的、高阶管理者的价值观念及周遭环境的研究，做内外在环境与组织强、弱势之SWOT分析等拟定而成，引导组织未来发展方向。
（二）遵循SPCMI原则来设计愿景
所谓SPCMI原则，是指愿景设计必须遵循有力性（strong）、目的性（purpose）、具体性（concrete）、多面性（multiaspect）和感召性（inspire）。具体而言，strong是指未来愿景与组织现实有密切联系，这样才会使作为不确定未来一种影像的愿景有力可行。Purpose是指愿景要与组织目的和核心价值相联系，这样融合产生的愿景才是共同的愿景。Concrete是指一定要有特定的目的，代表未来所期望的景象。Multiaspect是指既要照顾个人价值、利益，也要顾及他人及组织的利益。Inspire是指未来愿景具有感染力和号召力。
依据SPCMI原则，愿景应具有如下内涵：①必须是有力的。要做到这一点，内部审计的愿景理念就必须与组织的现实状况密切联系，将愿景建立在现实基础之上，这样才能将未来的不确定化为确定，使内部审计愿景清晰而有力。②必须是有目的的。愿景绝不能孤立地理解，它必须反映出组织的个性和看法，反映出组织认为最重要的东西，反映出组织存在的真正理由，特别是要与组织目的及核心价值相联系。③必须是具体的。只有这样，才可以让员工知道组织未来的发展方向，从而起到应有的内在激励作用。④必须是多面的。愿景必须顾及组织成员个人的意愿和愿望，也必须考虑利益相关方的关切。即愿景应是组织成员以及其他利害关系人共同持有的愿望和景象，其力量来自于对组织的共同关切，并创造出一种和谐、有序的整体感，将社会全体成员紧密地联系在一起，淡化人与人之间的个人利益冲突，形成极强的内聚力和驱动力。⑤必须具有感召性。愿景设计的真正意义在于，通过确立一种组织自我实现的愿景，将它转化为每个人自我实现的愿景。而要达到自我实现，愿景就必须宏伟、热烈，让每个人都热血沸腾，实现创造性的劳动。因此，内部审计愿景的构建必须具有感召性。
（三）遵循SMART原则来表述愿景
所谓SMART原则，是指目标必须是明确的（Specific）、可衡量的（Measurable）、可实现的（Attainable）、与其他目标具有相关性（Relevant）、具有时限性（Timebased）。具体来讲，Specific是指目标要清晰、明确，能够被准确地理解：Measurable是指目标能够被量化或质化，可以采用相同的标准准确衡量；Attainable是指目标要通过努力可以实现，也就是目标不能过低和偏高，偏低了无意义，偏高了实现不了：Relevant是指目标要和工作有相关性，不是相关的工作，不设定目标；Time-based是指目标要有时限性，要在规定的时间内完成，时间一到，就要看结果。
依据SMART原则，愿景在表述上必须具备如下特点：①必须是明确的。所谓明确，是指要用具体的语言清楚地说明要达成的行为标准。明确的愿景易于成员吸收，反之，模棱两可的愿景将致使信息不能准确传达给成员，从而造成成员理解上的困难，最终导致愿景失效。②必须是可衡量的。所谓可衡量，是指愿景在认识上应该是清晰的，而非模糊的；是统一的，而非对立的；是标准的，而非随意、无序和混乱的。如果制定的愿景没有办法衡量，就无法判断这个愿景是否能够实现。③必须是可实现的。所谓可实现，是指愿景能够被组织和组织成员所接受，遥不可及的或者根本无法实现的愿景将会挫伤成员的积极性。此外，愿景的实现，必须是成员努力的情况下才会实现。④必须具有相关性。所谓相关性，是指组织的愿景必须和个人的内心抱负相关，即愿景要把个人和团队的发展意愿结合起来。只有这样，愿景才代表了成员的共同期盼，激励成员朝着那个方向努力。⑤必须具有时限性。所谓时限性，是指目标是有时间限制的。时间是最稀缺的资源，对个人或组织来说，要想取得更大的成功或成果，必须对时间管理予以高度重视。因此，内部审计愿景在表述时，就应该将目标限制在多大的时间尺度内；同时，这种时间限制实际上是对愿景实现方式的一种引导。
四、内部审计现状描述及其未来趋势的国际看法
（一）依据SWOT原则对内部审计现状的描述
依据SWOT原则，内部审计的优势、弱点、机会和威胁分析如下：
1.优势。与外部部门、会计师事务所所实施的外部审计相比，内部审计在管理、监控中具有许多优势。这表现为：一是具有进行事前监督、评价，发挥预防和服务职能的优势。内部审计通过对本组织的财务计划、预算的审查，参与经济合同的签订，参加生产、经营、财务和经营管理方面的有关会议，参加对外投资决策等重要经济活动，围绕单位的重大经济事务实施审计监督，避免决策失误和短期行为，并通过建议达到防患于未然的目的。二是具有经常性的事中监督的优势。内部审计作为一个内部机构，几乎伴随着经济活动的全过程，具有经常性审计的条件，它对于系统内信息反馈的及时性优于国家审计和社会审计，对计划或预算执行的偏差、经营状况及经济效益以及经营管理过程中出现的问题能及时发现、分析和找出原因，提出改进措施。三是在事后监督评价中，也具有一定的优势。相对来说，内部审计人员比较熟悉与本组织相关的政策法规及有关管理规定，对本组织的经济活动过程、环节和规律有一些了解，较易针对性地发现问题和薄弱环节，提出相应的处理办法和改进措施。因此说，内部审计在经济监督和经济评价方面具有一定优势。
2.弱点。尽管内部审计存在某些优势，但是内部审计也存在不少弱点，这表现为：一是内部审计往往缺乏充分的独立性，削弱了内部审计决策的质量。独立性是内部审计的基本原则，是内部审计人员开展审计工作的基本前提，然而，内部审计机构设置不合理、组织形式不健全、人员缺乏专业素质等往往制约了内部审计的独立性。二是内部审计人员多重角色的冲突。内部审计的职责与整个组织有关
，涉及的层面广泛而复杂，内部审计人员须对管理层、被审计单位及自己的部门负责，故其身兼多重角色，且角色间往往又相互冲突，使其承受角色压力，且随着业务的增多，其角色压力有增无减，这是内部审计人员无从回避的。三是内部审计缺乏有力的外部监督。尽管有SOX法案、内部审计准则等约束，但事实上，外部机构很难介入对内部审计的管理和监督。
3.机会。Arthur E.Hard认为：“需要产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要的组成部分。任何大企业都不能够回避它。如果它们现在还没有设置内部审计，迟早都会设立，而且，如果按目前的状况继续发展下去，它们将不得不很快建立起来”。自1941年IIA成立以来，内部审计日益受到重视的现实证实了Hard的预言。这其中有两个方面的原因：一是内部审计日益成为企业的“保护伞”。内部审计已经深入到风险管理、公司治理、内部控制，而2002年的SOX、2004年的COSO报告II、2003-2004年的《中国内部审计准则》、2008年五部委颁布的《企业内部控制基本规范》以及2010年的“企业内部控制的三项指引”无不强化了内部审计防治风险的保护伞作用。二是日益增加的风险进一步强化了内部审计的角色。全球化、贸易保护主义、汇率波动、竞争加剧等，这些风险增进了内部审计的作用。随着时间的流逝，内部审计的作用会进一步得到认可和重视。内部审计日渐受到重视对内部审计的发展而言无疑是个机会。
4.威胁。不同于20世纪早期的内部审计，当代的内部审计受到持续的各种各样的挑战。这表现为如下几方面：一是审计范围空前扩大。Ratliff和Reding（2002）提到，“事实上，21世纪的审计人员必须准备‘审计’几乎所有的事项——经营活动（包括控制）系统、经营业绩、信息与信息系统、法律法规的遵循、财务报表、环境报告与业绩、质量”。二是需要具备的机能越来越多。Moeller和Witt（1999）列出了一个令人生畏的清单：基本公平与正直、献身于组织的利益、适度的谦卑、专业化的姿态、投入、角色的一贯性、好奇心、批判性的态度、警觉、坚持不懈、精力充沛、自信、勇气、做出合理判断的能力。三是监管的日渐压力。SOX颁布以后，美国又陆续颁布了许多法案，包括2003年FACT法案中提到的红旗规则（Red flags rules）、PCI安全标准、HIPAA隐私规则以及最近的《多德·弗兰克华尔街改革和消费者保护法案》（Dodd Frank Act）。此外，越来越高的社会期望、内部审计日趋复杂的角色压力无不对内部审计形成挑战。无疑，随着时间的流逝，内部审计所面对的风险会越来越多，越来越大。这种现状很可能会抑制内部审计人员的从业热情，对内部审计的发展形成威胁。
（二）内部审计未来趋势的国际看法
国际上，针对内部审计的未来趋势进行了一系列调查，依据这些调查，内部审计未来呈现如下趋势：
1.内部审计职位成为更高职位的敲门砖。SOX法案已经提升了内部审计的地位。作为一个行政人员以及董事会成员，CAE的地位使其可以接触到各种业务，因而使得执业人员能够洞察到组织运营的复杂性。这种经验日益受到领导的重视，因为他们可以依靠内部审计人员帮助他们理解在今天挑战性的经济氛围下商业决策的含义。
Grant Thornton LLP在2011年发布的调查报告提到：“内部审计是个即将来临的时代，在今天的组织内，审计专业人员日渐将内部审计职位看做是执行职业生涯的一个跳板：68%的CAEs将内部审计部门看做是超越他们目前角色进一步提升到未来领导地位的敲门砖”。“被问到他们的下一步职业生涯步向哪里时，许多CAEs说他们期望或者升入到他们所在组织的另一个行政管理位置（30%）或者调到一个较大公司扮演一个更有权威的CAE角色。”
2.内部审计成为一个积极主动的角色。Chambers（2011）说：“对内部审计而言，一个新的时代已经开始。在公司发生天翻地覆时间近10年后，关于内部控制、经营效率以及合规性监管的责任成为一个严苛的关注点。对首席审计官而言，像往常的业务已经完全过去了，公司董事会和CEOs现在需要一个新的描述：CAE理解业务的所有方面且能作为一个变革代理而运营。”
Grant Thornton业务咨询服务国家管理部主席Paul Kanneman说：“由于关注不断地超越承诺，首席审计执行官们（CAEs）相信，审计委员会、董事会和管理层希望更多地依赖内部审计人员作为他们在基层的眼睛和耳朵”。“作为反应，CAEs正从逐渐从一个被动应对角色转向成为一个日渐主动的角色”。
3.内部审计应对监管环境的压力增加。Grant Thornton LLP在2011年发布的调查报告提到：“内部审计帮助组织识别、估价和优化风险。48%的CAEs发现监管环境的转变是他们公司所面临的最大威胁，自从SOX颁布后，组织不得不拿出大的资源来遵从新的规则和法律，包括2003年FACT法案中提到的红旗规则（Red flags rules）、PCI安全标准、HIPAA隐私规则以及最近的《多德·弗兰克华尔街改革和消费者保护法案》（Dodd Frank Act）”。监管环境的演进，全球化加速和商业环境的快速变化，增加了对内部审计人员的压力，这种压力至少可部分依赖技术加以减轻。
4.内部审计人员的历练更加丰富。最新一代的CAEs较他们的前辈有一个更为综合的简历。特别是大公司正在寻找跨组织跨行业的经验丰富的人，更多的公司开始使用通用电气公司赞赏的“旋转模型”。即引进顶级人才，将他们放在业务单位外部，最终进入关键领导角色，然后将他们转回内部审计。越来越多的CAEs赞同这种方法。“在我们的组织中有一个清晰的原则：你不可能干好我们的工作，除非你有一些运营经验，”位于墨尔本的澳大利亚通讯业巨头Telstra公司的CAE Andrew Dix说，“不再有绝对设定好的走向CAE的路径，现在这条路变化越多越好。”
5.内部审计人员采用以“风险”为中心的思维方式。在2010年进行的一项全球调查中，96%的受访者表示，他们的内部审计在进行综合风险管理的努力中扮演着一个重要角色。然而，74%的受访者相信还有改进的空间，并且几乎每一个受访者相信在未来12至24个月改进应该发生。只有44%的受访者相信内部审计正在帮助组织获得它的商业目标，37%的受访者说在进行关
键业务决策和战略时，他们涉及内部审计。在接下来的5年里，已经统治内部审计的以控制为焦点的价值预期会减少。随着这种情况的发生，内部审计领导人必须重新定义职能的价值主张，如果内部审计领导人想在保证和风险管理中保持关键的参与者角色，就必须采用风险为中心的思维方式。
6.业务重心发生变化。研究显示，全球化作为一个重要和日益增长的趋势对内部审计的今天和未来产生影响，随着组织膨胀利用全球市场和供应链，内部审计面对着一个对它服务的需求日渐高涨的前景。大部分调查的受访者预期全球化、外包以及离岸对内部审计在未来5年的角色和责任有着重大影响。
五、内部审计愿景提出及其分析
（一）愿景的提出
审视内部审计的总体现状及未来发展趋势的国际看法、结合《中国内部审计准则》、《国际内部审计准则》，融合Collins和Porras（1996）、中国500强企业以及台湾产业的愿景构建思路，这里我们提出如下中国内部审计未来10～30年的发展愿景，如图1所示：
“秉持社会责任，坚守职业道德；立足风险管理，致力持续发展；成就组织卓越，实现社会敬仰；使内部审计变成地球上最荣耀的职业之一。”
（二）愿景阐释
上述内部审计愿景的提出，体现了Collins和Porras（1996）的理念。其中，“秉持社会责任，坚守职业道德”体现了内部审计的核心价值：“立足风险管理，致力持续发展：成就组织卓越，实现社会敬仰”体现了内部审计的核心目标：“使内部审计成为地球上最荣耀的职业之一”体现了对30年后内部审计职业最宏伟、最惊险、最大胆的生动描述。他们之间的关系如图2所示。
由图2可知，在未来10～30年，内部审计愿景的最高目标是：使内部审计成为地球上最荣耀的职业之一。这个宏伟目标又分为四个具体目标，风险管理、持续发展、组织卓越、社会敬仰，它们之间的关系是层层递进，逐步实现的。内部审计只有立足于风险管理，为企业成功防治风险，成为企业强大的免疫系统，进而帮助企业实现持续发展，为社会持久创造价值；在此基础上，努力将企业打造成富有竞争力的卓越组织，基于此，内部审计人员才能赢得企业内外、社会各界的敬仰和尊重，最终使内部审计变成一个很荣耀的职业，人人向往的职业。其中，实现企业的可持续发展和成就组织的卓越未来这两个目标都与审计本身的作用有关，前一个目标的实现建立在审计的确定功能上，而后一个目标的落实则基于审计的咨询功能。这两种功能就是审计提供的产品。采用的方法则是系统化和规范化的方法，途径则是聚焦于风险管理，即风险管理是内部审计的当下目标，这与内部审计角色有关，内部审计是企业的免疫系统，所以，防治风险的侵袭是其最基本的功能。而这些目标的实现，要始终以履行社会责任的高度，坚守职业道德的核心价值观才能得以最终实现。其中，职业道德以坚守内部审计准则的要求为内容。即诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。而社会责任则应以ISO26000为核心。ISO26000（社会责任指南标准）是国际标准化组织（ISO）在2010年11月1日发布的。根据ISO26000的定义，社会责任是“通过透明和道德行为，组织为其决策和活动给社会和环境带来的影响承担责任。这些透明和道德行为有助于可持续发展，包括健康和社会福利：考虑到利益相关方的期望：符合适用法律并与国际行为规范一致：融入到整个组织并践行于其各种关系中”。
（本文是作者主持的审计署内部审计课题：内部审计人员职业胜任能力框架研究（编号：1102）的阶段性成果；同时，本文受到江苏省‘青蓝工程’项目（苏教师[2010]27号）支持。此外也是审计署课题：国家审计与民主法治（编号：11SJ02002）、经济责任审计基本理论研究（编号：11SJ03002）以及中国行政协会课题：基于国家问责体系的国家审计构造研究（编号：11ZXZB04），江苏高校哲学社会科学重点研究基地重大项目：中国内部审计发展若干战略问题研究（苏教社政[2010]2号），2011年江苏高校优势学科建设工程资助项目——审计科学与技术优势学科预研究课题《国家审计的行为博弈理论研究》（项目编号：YSXKKT18）的阶段性成果。本文有删节，参考文献略）^
