张庆龙，北京国家会计学院
一、正确认识政府部门内部审计机构设置的必要性
近年来，我国陆续出台了多项预算管理改革措施，包括部门预算，国库集中收付、收支两条线，政府采购等。财政部还启动了绩效预算管理的试点工作，我国的传统排列预算管理方式将向绩效预算管理方式转变。实行绩效预算，要求政府部门制定战略规划和绩效目标，每年都要针对年度计划和目标，按照要求提交规范的绩效和责任报告；在赋予部门使用预算资金的权力，强调部门为实现绩效目标的预算执行的自主性和灵活性的同时，引入权责发生制会计和政府绩效评价制度，进行成本核算和绩效衡量，将部门绩效实现情况作为立法部门进行下一个年度预算决策的依据。可见，绩效预算管理是结果导向的预算管理方式。实行绩效预算管理，要求政府部门必须建立完善的内部控制体系，为结果进行控制。政府部门内部审计是政府部门内部控制体系的重要组成部分。建立和完善政府部门内部审计，不仅有利于预防和纠正目前预算执行中存在的违法违规问题，而且适应了未来我国预算管理方式的变革。政府部门内部审计得不到加强，实行绩效预算、权责发生制会计等一系列结果导向改革的目标就无法实现。目前对政府部门进行审计的力量主要来自各级审计机关。然而相对于我国大量的政府部门来说，审计机关的审计力量是不足的。按照现行财政财务隶属关系或国有资产监管关系划分，属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个。从绝对量看，还不到全国80万个被审计单位的4%，但这些单位的资金量约占全国的70%左右。重点领域、重点部门和重点资金的审计监督每年实际审计的单位不到3000个，审计覆盖面只有10%左右，有不少中央单位自审计署成立以来还未接受过审计。而政府部门内部审计机构与审计机关开展审计的目的是一致的，都是为了促进政府部门规范管理，提高财政资金使用效益，实现政府管理的目标，是在审计机关之外的“第一道防线”。内部审计越有效，政府部门出现违法违规问题和绩效低下问题的可能性越小。发展和完善政府部门内部审计，整合审计资源，就可以形成审计合力，在规范政府部门管理、提高财政资金使用效益等方面更加有效地发挥作用。
二、设置独立的内部审计机构，通过立法推行总审计师制度
政府部门内部审计制度有利于政府部门内部控制的完善，并且往往与内部控制相得益彰。笔者在此前的文章中多次提到美国政府部门内部审计的督察长制度，正是这一制度的完善促进了美国政府部门内部控制的发展，其运行方式、职责内容，包括与政府审计的协调等许多内容都值得我国在建立和完善政府部门内部审计时进行借鉴。此外，还有像荷兰、瑞典、英国、加拿大等国家的内部审计机构设置都有很多值得借鉴的经验。总结这些国家的内部审计机构设置，其共同的特征就是在法律规定的框架内，在政府部门内部各层次上设置专门的内部审计机构，向部门领导汇报工作，并且在中央一级的机构中设置控制和监督内部审计的机构。
考虑到我国政府部门内部审计机构的设置，本文认为，独立性是审计的灵魂，正确设置内部审计机构的首要标准就是独立性，它体现为审计的经费独立、人员独立与机构独立。从目前我国政府部门设置的内部审计机构现状来看，出于编制和成本的考虑，我国内部审计机构自觉设置的主动性缺乏，已经设立的内部审计机构存在独立、合署、挂靠或未设立等各种形式。这显然是不符合未来政府治理的需求与政府部门内部控制完善的要求的。为此，本文建议应通过对政府部门建立内部审计制度、设置内部审计机构和建立政府内部控制制度的内容以法律的条文提出明确要求，为政府部门内部审计提供法律基础，增强建立政府部门内部审计机制的刚性要求。同时，建议在政府部门内部设置独立的总审计师制度，负责领导和开展内部审计工作。为了保证其独立性，其一方面要直接向本部门最高领导层汇报工作；另一方面，在中央政府层面设置审计委员会机构，指导和监督政府部门层面的总审计师领导的内部审计工作。审计委员会直接通过总理办公室的预算取得资金，并向总理汇报工作，其核心活动是就风险、控制和治理过程向管理当局提供建议。审计委员会会议人员的组成可以由政府审计机关、财务负责人、各部门总审计师组成。从我国目前来看，建立中央层面的审计委员会制度需要协调好与政府部门审计之间的关系。本文认为，政府审计与审计委员会的工作内容有相同之处，是相互配合、互相协作的关系，没有领导与被领导的关系。在实践中，二者应加强协调与合作，减少工作的重复。如重大的、人大重视的项目以及审计委员会不便于审计的部门事项，由政府审计机关负责审计；审计署对政府部门的审计主要是事前和事后审计，事中审计由委员会负责；政府审计机关在对政府某一部门及其所属机构进行审计前，首先评估该部门总审计师的报告，如认为可以利用，则避免或减少审计；政府审计在对政府某一部门进行审计的过程中，可以向其部门内部审计人员了解情况，要求提供有关审计资料，部门内部审计人员应予以积极支持与配合。必要时，政府审计机关还会请部门内部审计人员协助共同实施审计。此外，政府审计机关有权检查各部门审计机构执行审计标准的情况，检查其提出的审计报告，如发现问题有权提请审计委员会处理。
三、开展增值型内部审计服务，丰富内部审计职权
当前，政府部门的内部审计创造价值的形式有多种：查出违纪违规事件，如私吞或挪用公款、贪污受贿、私设“小金库”、乱收滥罚等；进行组织机构的风险评估与管理，提出完善内部管理的控制制度建议和措施；开展领导干部的经济责任评价供人事部门参考；监督和控制投资资金的支出与效益；节约投资，促进效益的提高等。内部审计为组织创造的价值越大，领导层就越会注重内部审计在组织的监督与控制中所起的作用，其他职能部门和员工便更信服内部审计活动，认识到内部审计的作用，对被审计单位而言则有更强的威慑力，促进其自身的控制与监督。对内部审计人员而言，也会增强他们对内部审计工作的信心与激情。为此，本文认为，应丰富政府部门内部审计机构的职权，提高其在组织内部的地位，充分履行其为组织提供增值型服务的职能，内部审计机构除了执行传统的以预算资金为主体的财务审计、固定资产投资审计、任期经济责任
审计外，还应注意以下几个方面：
1.通过内部监督，查错纠弊，促进各项工作运转的良性循环，为本组织机构平稳发展和实现目标保驾护航。如检查工资和养老金系统发放，检查所发放的工资是否全部输入数据，监督工资发放者，实施必要的相互制衡机制保证系统的安全属性，还要检查突发或未经批准就增加固定工或临时工的权力。加强对收入的审计，确保政府部门所有收入迅速收集、入库并记录。
2.通过内部控制评价和风险评估，警示机构领导层，促进内部管理与控制，避免管理控制漏洞缺陷带来的损失，降低错误、违规和欺诈行为的发生概率。如通过参与项目、工程有关规章制度、计划方案的制订，提供相关的审计建议。
3.通过参谋沟通，将调查、了解、评价、分析、判断经济活动信息传送给领导和部门负责人，为领导决策层出谋划策，促进管理、提高效益。
4.通过咨询服务，拓展内部审计其他服务功能，为本组织带来服务增值。
5.重视绩效审计。在市场化条件下，政府的职责是根据社会的发展要求和公众的需要提供公共服务，政府的行为价值选择也不是简单地停留在对经济指标的满足与追求上，而应该是公共受托责任的实现程度、效果和服务质量以及对社会公众需求的满足。因此，应通过绩效审计鉴证受托管理责任，包括被审计单位是否以最低的成本取得所需的资源，并充分、合理、有效地利用各项资源；是否建立健全内部控制系统并有效执行；是否达到了预期的结果或利润，实现法律法规或其他权力机构确定的目标。
四、加强政府部门内部审计人员能力素质的培养
内部审计增值目标的有效履行依赖于内部审计专业胜任能力的提升，这一能力将直接影响内部审计人员履行职责和承接任务的能力与水平。尤其是针对日益庞大和复杂的政府部门，要求内部审计人员拥有更强的专业能力和职业化水平，以更有效地使用稀缺的审计资源，减少和管理风险。IIA（2009）发布的IA—CM模型为我国政府部门内部审计人员能力的提升提供了一个指导性的框架。政府部门内部审计人员胜任能力建设是一个不断制度化的过程。IA—CM模型是一个由许多小的步骤不断演进的框架结构。这些步骤被组织分为五个渐进的能力等级：初始级、基础级、整合级、管理级、优化级。IA—CM等级模型的每个能力等级都描述了内部审计活动在该等级的特点和能力。这个模型尝试着使内部审计能力与一个组织的本质和复杂性相一致，内部审计的能力水平与组织内部的治理水平相联系。IA—CM等级模型提供了一个公共部门内部审计活动持续改善的路线图。一方面，内部审计能力等级要与公共部门所处的发展阶段相适应，不可能忽略本国公共部门的现状，一味寻求最高等级的能力素质要求，这是不符合成本效益原则的；另一方面，发展到优化级的内部审计能力等级当然是所有国家公共部门内部审计组织所期望的，但这需要一个过程。尤其是当一个等级迈向另一个更高的等级时，必须已经制度化、流程化与模板化了本等级的专业实践，即使在这个等级中已经出现了某些更高等级的专业实践，也必须在六个内部审计活动要素全部达到时才能晋升到下一个等级。因此，应当针对我国内部审计现状，制定我国政府部门内部审计人才培养的路线图，加强内部审计人员能力素质的培养。
五、建立我国政府部门内部审计的实务指南
针对企业的内部审计准则目前来看显然不符合政府部门内部审计的执业要求。但是专门制定政府部门内部审计准则也不符合成本效益原则。毕竟内部审计的操作程序具有很多相似之处，政府部门未来企业家式的改革模式使得企业内部审计准则还是有很多借鉴的地方。为此，可以专门制定政府部门内部审计的实务指南。考虑在政府层面，制定有关政府部门内部审计机构设置、人员配备、职责权限、职业行为准则、职业道德规范、法律责任等方面的规定，理顺政府部门内部审计与政府审计机关的关系，将发展和完善政府部门内部审计的具体要求写入政府内部审计实务指南的内容中，增强可操作性，具体指导政府部门内部审计的实务
