蒋海英，解放军95899部队；耿东照，太原理工大学
发票舞弊的方式
假发票。假发票是指通过伪造而形成的发票。发票本身不具合法性，主要表现为：套用真发票的信息（如真发票代码、真发票密码）伪造假发票号码，发票纸张不符或发票颜色不符。
票面填制不合规发票。这类发票舞弊是指发票本身具有合法性，但是由于票面填制不合规导致发票不符合要求而产生的舞弊。常见的票面填制不合规发票形式有：抬头填制不合规，经手人签名或印章加盖不合规，发票的基本要素填写不齐全，发票号码不连续与开具的日期自相矛盾，发票各联次金额不一致的“大头小尾”行为。
虚假经济行为取得或开具的发票。经济行为舞弊的发票，即发票是合法的，但是记录与发票上面的经济内容却是虚假的，这类发票舞弊往往是企业故意为之的，一旦发现便应作为舞弊风险评估和应对的关键点。使用记录虚假经济行为的发票，报销餐费，虚列支出。此类“假发票”报销问题，引申出货币资金内部控制存在漏洞。使用记录虚假经济行为的发票，虚列项目，骗取巨额资金，挪作他用或私设“小金库”。此类通过“假发票”套取巨额资金的行为，往往与管理层凌驾于企业内部控制之上有密切关系。
针对发票舞弊的风险导向审计的实施程序
风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法，是以审计风险控制作为审计的主要目标，其审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在采用风险导向审计过程中，要求审计人员首先了解被审单位及其环境，在此基础上进行风险评估，进一步识别被审计单位重大错报领域与重大错报项目。然后，在风险评估的基础上采取进一步审计程序，具体包括控制测试和实质性程序。
（一）发票舞弊的风险评估程序
风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法。以审计风险控制作为审计的主要目标，要求审计人员了解被审计单位及其环境进行风险评估，在风险评估的基础上采取进一步审计程序。
关注被审计单位及其环境。在了解被审计单位及其环境时，审计人员可以关注企业发票取得和开具过程，具体包括发票的种类、数量、开具时间、大额发票的交易单位等内容，对比企业的主营业务，初步了解企业是否有不按主营业务内容开票的舞弊潜在风险。现在，一般达到一定规模的企业都会安装税控装置，自行打印、开具发票，审计人员应注意企业电子开票行为的合规性，是否存在以收取手续费为目的的代开票行为，是否存在滞后或提前开票行为。
关注被审计单位发票管理的内部控制。审计人员从整体层面和具体业务流程层面，把握被审计单位对于重大错报的防范措施是否设计和执行了相应的控制措施。企业是否建立了对发票舞弊控制活动的设计和执行程序，这是审计人员了解发票管理的关键点。在了解企业整体层面的内部控制时，审计人员应着重了解企业对发票开具、取得、审核和报销方面的内部规定、监督规定、岗位设置和职责分工。
（二）控制测试程序
在执行控制测试程序时，针对发票舞弊的测试主要采用属性估计抽样的方法。
样本设计阶段。将同一性质的所有发票作为抽样的总体，如将当期企业所有业务招待费的餐饮业、娱乐业、住宿业等服务业发票作为总体，测试报销所有业务招待费是否经过适当的人员批准授权。
选取样本阶段。审计人员选取占总体一定百分比的发票作为样本，如随机选取当期所有业务招待费报销发票的10%作为测试样本，在这10%的样本发票中，审计人员将有可能发现三种情况：根本就无效的伪造发票；没有适当的授权或超过授权金额而未处理的发票；没有使用其他单据与发票一起入账的发票等。这些都说明企业的内部控制未能防止发票舞弊的发生，所以此时审计人员应引起足够的重视。
评价抽样结果。根据上例抽取的发票样本中发现的可能有舞弊风险的数量，估计所有业务招待费中不合规发票的数量。如果被审计单位不能有效控制业务招待费报销发票的舞弊，在开展实质性程序时，审计人员对发票应着重审计。
（三）实质性审计程序
实质性程序审计发票舞弊时，审计人员一般先进行实质性分析程序，再做细节测试。首先，在实质性分析程序中，审计人员需要分析某类发票舞弊最可能发生的几种方式，如大小写、笔迹不一致、用于福利支出与实有人员情况不符等。其次，细节测试是实质性程序中发现发票舞弊最重要的程序，此时审计人员一般借助于Excel等办公软件进行详细测试，发现舞弊行为。
（四）要求企业调整或与治理层沟通
在做完以上一系列程序或者在某程序发现了发票舞弊行为时，审计人员应判断发票舞弊是采购员或记账员舞弊还是从上至下的整体舞弊。若只是单纯的某一岗位人员篡改、伪造发票，审计人员可以告知管理层，要求调整或将此类发票作废。若发现了从管理层到财务采购、销售人员整体串通的发票舞弊，审计人员应与治理层沟通，沿着一系列的发票舞弊经手人员的链条分析，这可能是企业财务舞弊的线索，也是审计人员发表审计意见的有力证据。
对发票舞弊审计策略的建议
制订发票舞弊审计计划。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划。
在对发票审计之前，审计人员应制订相关审计计划，包括审计发票舞弊审计范围、审计时间安排、审计重要性水平的确定和审计人员的安排等内容。
审计人员了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度。了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度是审计的首要工作，也是对审计风险的总体认识。
提高被审计单位管理层的不可预知性。发票舞弊已经成为审计时需要重点关注的领域，如果被审计单位熟知审计的程序和做法，那么被审计单位极有可能会利用这种了解刻意躲避，将发票舞弊掩藏在审计人员关注较少的地方。
如企业知道截止测试时审计人员往往会选取会计年度终了前后几日的发票审计，企业就将发票舞弊悄悄地做到审计人员不经常审查的月份或时间段。
将发票舞弊审计与货币资金审计相结合。发票舞弊通常涉及企业货币资金的流出，所以审计过程中应结合货币资金审计进行，将货币流转行为和发票舞弊行为加以统筹考虑，寻找舞弊的动因。
总之，发票舞弊行为已成为企业财务信息舞弊的主要手段之一，在审计过程中，审计人员应将发票舞弊作为审计的一项重要事项，将发票舞弊风险作为审计过程中的一项重大错报风险加以重视。^
