一、引言
商业银行在我国经济体系中，具有特殊的重要地位，其舞弊行为的发生不仅会影响银行的信誉、银行资产的结构、员工的工作状态，给银行自身的发展带来巨大威胁，同时也会影响着我国整个金融系统的稳定性。现在国内商业银行为反舞弊已经探索出一些有效的措施，商业银行的公司治理结构有了明显的改善，建设并完善了商业银行内部控制制度，但是对于舞弊案件的相关理论的研究还有待加强，在这种模式下，所有者与经营者很容易出现信息不对称的情况，从而引发舞弊行为的出现。在实施反舞弊审计措施的过程中，在监管者做好外部监管的同时，内部控制制度的建设尤为重要，加强内部审计工作的有效性，对于防范和避免舞弊行为的发生至关重要。本文通过对某银行舞弊的案例研究分析，以理论知识为基础，在充分了解我国商业银行反舞弊的审计现状之后，发现在内部控制及内部审计方面还存在很多漏洞，结合实际情况，提出了相应的反舞弊审计措施。
二、舞弊相关理论
（一）舞弊的界定
关于舞弊的定义有很多，在本文中，遵循国际惯例引用国际内部审计师协会做出的解释，2011年在该协会发布的《内部审计专业实务标准》中提到，舞弊行为是指所有的以故意欺骗、隐瞒或违背信用等一系列的违反法律扰乱秩序的行为，舞弊行为的主体，既有可能是机构组织，也有可能是雇员甚至高管个人，为谋取机构或自身利益，故意歪曲事实扰乱视听，通过作虚假报告，甚至损害机构的明知是违法或者错误的行为。
国内的关于舞弊的定义是在2006年，在《财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出，舞弊是指在编制财务报告的过程中，故意隐瞒事实真相，通过欺骗手段获取不正当利益，也包括组织的外部人员。除此之外，在《内部审计具体准则第号舞弊的预防、检查与报告》是指组织内、外部人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。由此可以看出，虽然关于舞弊的定义很多，但大相径庭，机构组织者，或者个人通过一切以欺满诈骗为手段隐瞒或掩盖事实真相，从而获得不正当的益于自身的违法违纪行为。
（二）舞弊的分类
本文引用按照舞弊主体的不同，将商业银行舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。商业银行作为一个资金高速流通的行业，如果银行的员工及管理层人员没有良好的职业操守和道德素养，很容易在巨额资金的诱惑下发生舞弊行为。商业银行的公司治理结构，内部控制制度的不完善等，都在很大程度上纵容着舞弊的发生。
第一，员工舞弊，也称为雇员舞弊，一般是底层员工利用职务之便，通过伪造单据，非法牟取个人利益的行为，或者通过上下串通舞弊，该舞弊行为有可能是损害银行利益，也有可能是为了虚增商业银行的利益。
第二，管理层舞弊，也称高管舞弊，是指商业银行的高层管理人员，为了追求良好的企业形象而虚增银行利润，例如高估银行一段时期内产生的效益和获得资产，掩盖损失和负债，以完成或接近业务指标，同时获取个人利益的行为，或者与员工串通舞弊，故意损害债权人的利益。
（三）舞弊动因的相关理论
对于为何会产生舞弊行为，也就是舞弊产生的动因国内外理论界已经有很多相关研究，比如二因素論，是把舞弊发生的原因分为两类，客观存在的易于发现的企业内部管理问题，以及主观的不容易被发现的个人态度、工作目的等方面的问题。还有GONE理论，是指贪赛、机会、需要、暴露这四个因素诱发舞弊行为，以及在此基础上发展的企业舞弊风险因子说。这几种理论都是把舞弊发生的原因分为内因和外因。
本文着重解释比较著名的也是应用最为广泛的三角形理论，该理论的主要内容是认为，压力、机会和借口三个要素是造成企业舞弊产生的主要原因。三角形理论认为压力要素是舞弊者的行为动机，包括经济压力，如舞弊者面临的经营财务上的困境、现实中对资金的迫切需求等，恶癖压力，与工作相关的压力以及其他压力。借口要素是指，舞弊者在进行舞弊行为时，虽然明知是违法的不正当的，但是舞弊者会编造一切能够说服自己的理由，进行各种心理安慰和暗示，来支持他实施舞弊行为。
（四）内部控制理论
关于内部控制的相关理论，本文引用COSO风险管理框架理论的描述，COSO企业风险管理框架提出，企业的风险管理主要包括内部环境，即企业文化和经营环境；目标设定，即企业的经营战略目标的设定；事件识别，指对事件会给企业带来风险还是机遇的识别； 风险评估，指对企业实现经营目标中所遇到的风险进行的评估；风险应对，指在发现风险后在一定成本之内采取的应对风险的措施手段；控制活动是为了保证风险应对得以顺利完成而制定的相关政策；信息与沟通指企业管理层之间员工之间及时有效的信息沟通与共享；监督指企业对于风险管理情况的持续性监督。商业银行在实施反舞弊审计的过程中，应当注重内部控制制度的发展，关注这八个要素的动态发展及相互间的关系。
三、商业银行反舞弊现状，存在的问题
（一）商业银行反舞弊现状
1.商业银行内部公司治理结构。在商业银行面临巨大的反舞弊压力的情况下，银行业金融机构内部治理的改革一直在深化，商业银行组织机构内部设立的董事会，主要职能是负责审定商业银行实施的基本管理制度，除此之外。商业银行在董事会下设了内部审计委员会，主要负责内部审计部门的管理工作，监督和评价内部审计部门的工作成果，同時也设立了风险政策委员会，促进商业银行的风险管理的优化，协助董事会工作。商业银行内部还设立了监事会，负责有针对性的重点分析银行的风险管理和内部控制。商业银行公司治理结构中，还设立了纪检监察部门，该部门主要工作是，在遵守党章党纪的前提下，保证银行高管人员的清正廉洁，做好党员纪律检查工作。
2.商业银行内部控制和内部审计现状。我国商业银行现行的内部控制体系，主要包括职能管理建设、合规控制建设以及内部审计建设这三个方面。在职能管理这一环节，主要负责将审核、复核、授权、自动控制等日常控制的措施，投入到所有业务实施过程中去。合规控制建设主要表现在，建立符合商业银行具体情况的风险管理责任制，监督指导各级分行风险管理制度的执行，对可能存在风险的业务进行重点审查，并且对职能管理部门的制度的合理性和有效性进行内部审核，来尽量保证风险管理制度的全覆盖。此外还有商业银行内部控制中最为重要的内部审计环节，商业银行内部审计制度是以风险导向和风险评估为基础，对商业银行内部控制制度的合理性有效性以及是否得到实施进行审计，对内部控制制度查漏补缺，有利于及时发现舞弊事件，达到反舞弊的目的。
3.外部监察情况。商业银行受到来自中国银行业监督管理委员会的监督和管理，银监会在一定程度上会影响到商业银行的反舞弊执行的效果，就目前我国商业银行舞弊案例的发生来看，银监会在反舞弊制度的监督检查方面的工作有待提高。在商业银行的外部反舞弊措施方面，除了银监会的作用之外，商业银行也会聘请专业的会计师事务所进行审计，由于内部控制是为管理者服务的，始终存在着固有的局限性，因此此时聘请专业的会计师对商业银行的内部控制实施效果进行审计意义重大，能够在很大程度上避免商业银行内部控制失效造成的舞弊。
（二）我国商业银行反舞弊制度存在的问题
我国商业银行在反舞弊制度建设上面，已经相对拥有一个比较完善的体系，但是在公司治理结构上仍然需要改进，不仅如此，内部控制环境也有待优化，而且内部审计作为对内部控制实施有效性的检验，它的制度建设和执行方面仍然存在很多的不足。
1.数据信息处理能力不强。随着数据化时代到来，商业银行经营业务规模的不断壮大，以及计算机技术的不断发展，商业银行相关信息的储存方式基本全部转型进入到数据存储方式，商业银行经营模式信息化、数据化程度越来越深，大量繁复的数据为审计工作带来很大的困难，很多舞弊行为会借助大数据的掩盖进行，而内部审计工作者的数据分析能力存在局限性，计算机审计技术的发展仍然有待加强，这成为反舞弊工作急需加强的地方。
2.内部审计工作人员的能力与经验欠缺。反舞弊工作的建设中，内部审计人员的责任重大，从近年来发生的银行舞弊案件来看，内部审计人员在商业银行具体业务流程、内部控制制度的合理性及有效性检查方面存在很大的局限性，除了自身神技能力的欠缺，岗位轮换制也使得很多内部审计人员无法积累充分的实际经验，这些都在无形阻碍着反舞弊工作的开展。
3.内部审计的重点定位有偏差。目前我国商业银行机构中，内部审计工作的重点仍然主要放在财务收支方面的监督检查上，忽视了现代公司治理方式的转变，内部控制环境的建设也没有得到重视，在风险管理有效性的审查方面有待加强，由于内部审计的审查重点存在偏差，审计理念和审计文化的发展落后于我国商业银行的发展现状，不仅会遗漏很多舞弊行为的蛛丝马迹，也在另一方面造成了审计资源的浪费。
4.内部审计工做的独立性有待加强。我国商业银行的现行内审机制的结构不是很合理，由于银行本身的分支机构就很复杂，有很多分支机构，各级银行分支机构的内部审计部门不仅要受到总行的管理，受总行内控部门束，还要受到所在支行的领导，使得银行内部审计部门在工作时会受到很多干扰，大大削弱了其在实施审计过程中的独立性。
四、商业银行实施反舞弊措施的建议
防范和应对商业银行的舞弊行为，我认为应该在舞弊行为发生前就要及时制止和预防，发现舞弊及时制止舞弊行为的发生，完善内部控制制度，从跟本上减少甚至杜绝舞弊发生的机会，综合了阅读其他文献，结合我国商业银行在反舞弊措施实施中存在的一些问题，以及从上述案例中得到的经验和启发，总结出以下几点建议。
（一）完善内部控制，注重内部控制环境的建设
完善商业银行内部控制的运行，消除内部控制制度的漏洞，在内部控制制度实施过程中，完善岗位职权分配，规范管理，降低职务舞弊的风险。提高工作人人员的工作技能，在应对越来越复杂的电子数据库时，能够运用科技手段，帮助内控人员实施审计。商业银行的内部控制环境对于控制制度的实施效果有很大影响，只有企业环境搞好了，上至领导下至一线员工都能意识到反舞弊的重要性，保持良好的职业道德素养，在面对威逼利诱时，能够做到以公司利益为主坚守自己的道德底线，与舞弊行为作斗争，从日常生活中注重起内部控制的重要性，支持内部审计人员的工作。
（二）缓解工作人员的压力，长期激励员工
在我国，商业银行是整个金融行业的资金流通集散地，国民经济中的大部分资金资源都集中在这里，所以银行的管理者和员工一旦进行舞弊，所带来的影响不仅危害到银行本身，还会波及到整个社会，商业银行的普通职员甚至高管在工作时都会遇到很大的压力，在权力和重压下，商业银行管理人员很容易进行舞弊，这就给商业银行的发展以及整个经济的稳定发展带来很多阻碍。因此，如果建立一种期权计划使得管理者与所有者的利益紧密联系起来，就能使银行的管理者更加注重企业的利益，一方面激发了员工的工作激情。另一方面也为银行保留了优秀的人才，极大程度上避免了商业银行最常发生的高管舞弊和员工舞弊的现象。
（三）强化内部审计
商业银行发生舞弊的防范，我认为重点在于加强商业银行以风险导向为主的内部审计。
首先，要加强商业银行内部审计的宣传工作，使商业银行的各个部门都意識到内部审计的重要性，得到领导层的中重视，以及在开展工作时能够得到其他部门的全力支持。其次，加强商业银行的内部审计，在根源上就是要提高内审人员的综合素质，在选拔内审人才时注重审计技能和经验，同时也要注重对内审人才的在培训，不断提高内审人员的工作素养，为商业银行内部审计事业的发展，做好人才储备。中国内部审计协会作为国内内审行业的行业自律管理组织，商业银行内部审计的发展离不开内部审计协会的指导，应该加强与内部审计协会的联系，加强金融机构之间内审信息的交流沟通。
（四）加强法律建设，对于舞弊行为给予严厉打击，加大舞弊行为的成本
商业银行舞弊，能给舞弊者带来非常可观的利益诱惑，因此，包括管理层和员工都会愿意冒险一试，因此，在审计出商业银行的舞弊行为之后，还要配合强有力的惩罚措施，否则审计出的问题越多越没用，只有加强惩戒力度，使潜在的舞弊者从心理上畏惧，意识到得不偿失才能达到效果。
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作者简介：周嬉（1991-），女，汉族，安徽宿州人，就读于南京审计大学，研究方向：金融审计。
