张洪军，河南四方集团事务所
随着我国市场经济的深入发展，越来越多的小规模企业面临投资、筹资、合资、纳税、股东分红、行业检查等诸多需要委托注册会计师审计的情形。注册会计师需要充分了解小规模企业的特点，明确小规模企业委托审计的目的和要求，深入研究小规模企业审计的特殊性，确定切合小规模企业实际的审计方法和操作程序，是做好小规模企业审计工作应当把握的关键问题。
一、小规模企业的概念及其特点
（一）小规模企业的概念
根据《中华人民共和国中小企业促进法》，按照国家经贸委、国家计委、财政部、国家统计局制订的《中小企业标准暂行规定》，以及财政部发布的《小企业会计准则》，小规模企业是指“在中华人民共和国境内设立的，不对外筹集资金、经营规模较小的企业”，即“不公开发行股票或债券，企业职工人数、销售额、资产总额等指标均小于中型企业的标准底线的企业”。
《中国注册会计师独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》中明确指出，小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。根据我国的实际情况，一些属于国家重点监控的行业或企业，包括股份有限公司、集团母子公司、总分公司、商业银行、非银行金融机构（如证券、期货、保险、信托、基金、信用社、财务公司）等，由于其性质的特殊性，注册会计师不应当将其视为小规模企业。
（二）小规模企业的特点
1.所有者与经营者合二为一
2005年颁布执行的新《公司法》中，对公司的组织形式、注册资金、股东人数等各方面均降低了门槛，大量的小规模企业应运而生，其所有者人数普遍较少，并且一般都直接参与企业的日常经营管理，所有者身份与经营者身份往往合二为一。而且小规模企业的所有者之间往往存在着亲属关系或朋友关系，所有者之间更多是靠人际关系维持，而不是靠合同约束。
由于小规模企业经营规模较小，所有者对企业直接经营管理，对企业的了解程度比较深，能够及时发现企业经营管理中存在的问题，对企业的员工有极大的约束力，一般员工作弊的可能性较低。但是，由于企业所有者（管理者）管理权高度集中，所有者（管理者）往往会凌驾于企业内部控制制度之上，不受任何制度规范约束，增加了企业发生错误或舞弊的可能性。
2.经营业务和会计记录简单
小规模企业由于规模小，生产的产品品种较少，提供的服务项目有限；经营业务简单，收入来源单一；客户结算记录简单；会计记录简单，往往缺少合法凭证，成本费用支出混乱，核算很不规范；常有账外账，混淆逻辑关系；如果现金流水账真实可靠，可以一目了然。
小规模虽然企业数量众多，但是每个企业情况不同，千差万别，注册会计师对小规模企业进行审计时，应当区别对待，不可一概而论；审计人员面对陌生的小规模企业，往往因为审计对象规模小、收费低，不愿花费时间和精力深入了解和仔细研究被审计单位的特殊性，从而导致审计业务的风险较高。
3.内部控制简单或形同虚设
限于成本效益的原因，小规模企业一般不会投入很大的人力、物力和精力去构建完备的内部控制制度；即使拿来了别人现成的内部控制文本，也不会认真修改、贯彻执行到位。小规模企业的内部控制往往是通过简化的控制环节来进行企业管理的，例如岗位分工往往一人兼多项职务，缺乏正常的内部牵制和内部监督，内部控制往往被企业主忽略，要么简单、执行不到位，要么形同虚设。
二、小规模企业审计的特点
由于小规模企业本身所具有的特点，在审计时必须有特殊考虑《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》主要是规范注册会计师执行小型被审计单位财务报表审计业务。注册会计师可以结合《小企业会计准则》，并运用自身的专业判断，确定被审计单位是否为小型被审计单位，然后根据小规模企业的特点，实施不同的审计程序。
小规模企业的内部控制比较薄弱，通常没有建立健全内控制度，注册会计师对其内控往往无法进行评价，即便评价也会出现重大偏差。小规模企业控制风险较高，注册会计师可考虑不对其进行控制测试，应重点考虑小规模企业内控对审计的影响。因此，注册会计师对小规模企业的审计主要依赖实质性测试程序进行详细审计。
三、小规模企业审计存在的认识误区
审计实务中，注册会计师在安排审计时，往往出于成本效益原则和对小规模企业审计风险的认识不同，采用的审计程序和方法存在很大差异，这些认识误区，具体表现主要有：
1.认为小规模企业不存在内部控制，而没有执行内部控制符合性测试的必要；也不必要编制内部控制调查表，有针对性地了解小规模企业的经营管理流程等内控情况。
2.认为小规模企业业务简单，不像上市公司复杂，有什么问题也影响不大，注册会计师审计往往也只是走过场、采取简单的审计抽样，而不是采取详细审计的方法来取得审计证据。
3.分析性程序往往只着重于分析当年的各项财务指标，没有与小规模企业以前年度的财务指标进行比较，也不与同行业的财务指标对比分析，分析性测试程序简单。
4.现代审计逐渐以风险导向审计取代基础账项审计，而如何实施风险导向审计，包括审计抽样的方法、程序，抽样结果的汇总、分析等等，都取决于注册会计师个人的职业判断。
5.由于成本效益原则，除非是专案审计，注册会计师往往不对小规模企业采取实质性测试详细审计的方法；由于抽样方法可能会有问题，往往导致审计判断出现偏差或错误。
四、小规模企业审计的特殊考虑
（一）确定小规模企业审计的可行性
小规模企业内部控制薄弱，会计核算基础较差，因此审计的固有风险比较大；注册会计师应在了解小规模企业委托审计的目的和要求、充分评估审计风险的基础上，确定是否接受审计委托。如果评估的审计风险在可接受的水平范围内，就应进一步确定审计的原则和审计的重点。
（二）确定小规模企业审计的原则和重点
1.确定审计原则
在对小规模企业的审计中，实质性测试程序必不可少。注册会计师进行实质性测试时，应当考虑重要性原则及成本效益原则，一是对会计报表项目，特别是对损益表项目进行分析性复核；二是对账户余额，特别是对重要账户的期初、期末余额进行测试；三是对重要交易或事项进行测试。
2.确定审计重点
（1）损益项目，
超过收入总额5%的主营业各和非主营业务以及重要资产交易事项为审计重点。
（2）资产负债项目，超过资产总额5%的项目是审计重点；对资产负债项目的审计要进行实质性测试，特别对超过资产总额5%的货币资金、存货、债权债务等余额的测试，更是必不可少。
（3）小规模企业除购买一些债券外，对外投资一般较少，主要对内投资，注册会计师只需按照实质性测试程序，检查重要账户记录是否真实、完整、准确即可，审计程序相对简单。
（三）高度关注审计需求，风险意识贯穿整个审计程序
小规模企业为满足某方面的需要，或面临的外部压力不同，因而审计目的有所不同，固有风险各不相同。注册会计师在接受审计委托阶段必须了解清楚审计的目的，根据审计目的初步评估固有风险；在接受委托后，风险意识要贯穿于审计程序的各个环节，任何一个环节出现判断失误，都有可能导致注册会计师法律责任的增加。
（四）通过完善小规模企业的审计程序，降低审计风险
注册会计师对小规模企业的审计要在遵循审计准则的前提下，采用合适的审计程序和方法，才能有效地降低审计风险。
（1）加强内部控制测试；（2）完善分析性测试程序；（3）将重要性原则贯彻到审计全过程中；（4）采用统计抽样和判断抽样结合的抽样方法。
五、小规模企业常见错弊的审计方法
（一）抽逃或变相抽逃注册资本
我国的《公司法》及《刑法》中均有明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在现实中出资人抽逃注册资本的现象时有发生，特别是小规模企业抽走资本尤为严重。原因在于小规模企业在设立时，部分出资人的投资资金是临时借来的，公司一旦成立了，借的钱要马上归还，所以只能在会计处理上采取手段，隐瞒抽逃注册资本的事实。
注册会计师在对小规模企业进行工商年检审计时，要充分关注是否存在抽逃或变现抽逃注册资本的迹象。企业一般不会变动实收资本科目，只将原借来用于验资的资金额以货币形式归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”、“预付账款”、“长期投资”等科目。注册会计师在对小规模企业的“其他应收款”、“预付账款”、“长期投资”等项目进行审计时，要获取其明细项目，对其形成的时间、原因、性质等进行审查，必要时，查看借款合同、购销合同或协议、对外投资协议或合同等原始资料，并保留复印件。
另外，还要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等资产项目进行盘点或抽查，落实是否账实相符，防止将已抽逃的注册资本以货币资金或实物资产的形式掩盖。
注册资本保全是《公司法》重要内容之一，注册会计师必须充分认识注册资本保全对小规模企业的重要性，谨慎出具审计报告，慎重发表审计意见。
（二）隐匿收入、虚列负债、偷逃税金
收入不入账或不及时入账的主要原因更多地涉及税收问题。
1.隐匿收入。在日常经营活动中，对取得的销售收入仅按开具发票金额入账，不开具发票的收入则不入账的现象时有发生，小规模企业尤为严重。对此，注册会计师可以通过检查销货运单、货物出库单等能证明货物销售的证据。若证实销售行为已经发生，而账上没有相应的反映，在排除其他错误可能的情况下，可以说明存在不入账的收入。若实际盘点库存现金比账面现金余额大很多，而企业不能提供合法依据，也不能给予合理解释，也可证明存在未入账的收入。
2.虚列负债。负债本身是公司应该用资产偿付的经济资源，利用虚列负债隐匿收入、少交税费，是经营不规范的小规模企业常见的行为。注册会计师在审计“其他应付款”等负债账户时，若发现频繁出现借、还企业业主或经理个人款项，且金额较大，就应格外谨慎。小规模企业往往将取得的收入计入“其他应付款”、“预收账款”、“短期借款”等负债项目，以隐匿收入，少交税费，虚列欠付所有者、管理者或其家庭成员个人的大额负债。
因此，注册会计师在对“其他应付款”等负债项目进行审计时，应特别关注负债形成的原因，其依据是否充分，是否为带息负债；账面余额中是否有应付所有者、管理者或其家庭成员个人的大额款项，或者是频繁出现借、还所有者、管理者或其家庭成员个人且金额较大的事项。
3.现金余额出现红字。小规模企业常常存在不入账的现金收入，而购货时却又以现金支付，并在账面中反映出来，往往会造成现金日记账余额出现红字。若经过“虚列负债”会计处理后，一方面使现金日记账不再出现红字余额，另一方面企业虚列负债，成为所有者或管理者的“小金库”，达到隐匿收入、偷逃税金的目的。
4.收入与成本不配比。注册会计师在对损益进行审计时，还应对“生产成本”、“产品销售成本”等成本费用项目进行分析性复核，关注其收支是否配比。有的小规模企业为降低税负，将不开具发票的现金收入不入账，却将其所耗用的材料、费用入账，导致收入与成本不配比，少交增值税、企业所得税，人为控制税负。
（三）粉饰经营业绩及各项财务比率
小规模企业由于自身条件的限制，不能通过发行股票、债券等形式募集资金，通常采取向银行贷款的形式来筹集经营资金，而银行贷款的相关规定是，必须提供贷款前三年的、经过审计的财务报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表及会计报表附注。银行经过测算分析小规模企业的财务数据，一般都要求贷款企业年销售收入、年净利润、资产负债率、净利润率、流动资产周转率等达到一定金额或比率，分别从偿债能力、盈利能力等各个方面评价贷款风险。小规模企业在申请贷款时，为了满足财务指标要求，往往会从多个角度去粉饰经营业绩及各项财务比率。如：虚增收入、虚减成本费用和负债，虚增盈利能力和偿债能力。
注册会计师审计时，要审查收入确认的原始记录，如出库手续、运输协议、销售回款记录等，必要时，向重要客户发函核对账目，以落实其销售是否真实；审查金额较大的成本费用支出项目，计算毛利率、成本费用率、产品消耗率等指标，并与同行业、历史水平进行横向、纵向的对比分析，对异常项目加大审计力度；索取纳税申报资料、税收检查报告等，因为小规模企业平时为了少纳税常会隐匿收入、利润，纳税申报表上的收入、利润严
重缩水。总之，注册会计师要多角度去发现可能存在的错报或舞弊。
（四）涉及违反财经法规法纪的现象
小规模企业通常把所有者或管理者的个人费用，包括支付的回扣、请客送礼、家庭花费等计入企业的账户，致使有的小规模企业每月有大额的办公用品和招待费支出。注册会计师在审计“管理费用”、“销售费用”等项目时，要严格审查其明细科目，关注费用支出是否与企业的经营管理活动相关，从分析性复核测试中发现疑点，以查明费用的合法性和真实性。
另外，由于小规模企业法人治理结构形同虚设或监管无效，其所有者或管理者长期占用公司资金的现象较为普遍。注册会计师在对小规模企业进行审计时，也要关注其是否存在“小金库”等违反财经法规法纪的现象。
六、小规模企业审计报告的意见类型
小规模企业固有风险和控制风险通常很高，因其业务比较简单，对账面情况的审计难度不大，注册会计师实施审计的外勤时间往往较短，实施审计的程序比较简化。但是，如果注册会计师没有把握对企业内控制度的正确评价，将导致审计意见错误，使审计报告失真，带来可能致命的审计风险。
会计资料具备了完整性，所有经济业务内容都纳入了会计报表体系，注册会计师才能按照《独立审计准则》的要求，发表相应的审计意见。《独立审计准则第七号——审计报告》规定了四种审计意见类型。但是在实际工作中，注册会计师对小规模企业往往仅根据账面审计的情况发表无保留意见和保留意见，很少出具否定意见和无法表示意见的审计报告。
注册会计师必须从企业内控制度的关键控制点着手，如货币资金的收付，存货进销存流程的相关手续等，通过测试评价，一旦认为企业内部控制失控，企业往往会存在账外资产，收入不入账，账实不符等问题，直接带来对会计报表完整性的冲击。由于企业内控制度失控，可能存在大量账外资产、存货已转移的情况，注册会计师很难判断其对会计报表的影响，发表保留意见和无保留意见都会带来很大的审计风险。因此，注册会计师对小规模企业审计时应特别关注企业内控制度的建立、执行情况，核实会计资料真实的同时，更要重视其完整性，只有具备了相应的内部控制制度并良好地执行，才能在实施必要的审计程序并在充分的审计依据支持下发表审计意见。
随着小规模企业日益增多，不同目的的审计业务也会越来越多。如何在对小规模企业的会计报表审计中发现重大的错报或舞弊，降低审计风险，提高审计的效率和质量，需要审计人员不断探索、研究，总结出行之有效的审计方法。^
