杨桂花，河北大学管理学院会计系；安存红，中国地质大学长城学院经济系；郝晓健，北京航天动力研究所审计处
从哲学的角度讲，价值是客体中所包含的能够满足主体需要的功能。即“物”对“人”需要、喜好的满足程度。如果“物”的功能没有与有这种功能需要的人发生满足的关系，则“物”的这种功能只是客观功能而已，变不成主体的“价值”。也就是说，价值问题本质上是一个选择性的问题。
价值观是指主体关于客体价值意义的总观点、总看法，价值观概念也可以理解成是一种主体对于客体的态度。就是人们在现实社会生活中所表现出来的对其所认为是“好的”或“喜欢”的对象的偏好或倾向。价值观对人的行为有重大影响，它调节和控制人的情绪、兴趣、意志和态度，指导人们的活动，规范人们的行为。
由于价值具有可选择性，因此价值观存在多样性。价值观的形成可以从纵向和横向两个角度来分析。从纵向上来说，价值观是对历史价值观的继承和发展；从横向上来说，个体不同、群体不同、国体不同，价值观会存在差异。党的十七届六中全会通过的《中共中央关于深化文化体制改革、推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》提出了我国社会主义的核心价值体系，这是从国家高度对我国全体国民价值观的共同要求和概括。在国家价值观的引领下，各个行业、团体可以根据行业特点来形成自己的价值观。
国家审计工作担当着推进法治、维护民生、反腐倡廉、推动改革、促进发展的重任，发挥着国家经济健康运行的“免疫系统”功能。而担当如此的重任，必须形成完成使命的利器——审计核心价值观。
纵观中国古代国家审计近3000年的发展史，审计官员形成了“维护自奉俭约，廉洁正身，无私无畏；刚正不阿，不畏权贵，嫉恶如仇；守法公正，不徇私情；勤于政事，一丝不苟”的审计价值观念。
我国现代会计之父，立信会计师事务所和立信会计学校的创始人潘序伦将会计师职业道德标准集中归纳为四条：“一曰公正，二曰诚信，三曰廉洁，四曰勤奋”。笔者认为，这四点虽是对注册会计师职业道德的概括，但它总归是对审计人的思想提出了标准，也是审计价值观。
中华苏维埃审计制度的创始人阮啸仙认为：“自古正人先正己，凡事必须以身作则，以身示范，这样才能树立起一种正气、硬劲，没有正气难以审查出问题，没有硬劲难以除弊”。为此，他为审计人员规定了“六不准”工作纪律，这正是这位审计先辈的审计价值观体现。
朱镕基总理曾经说过，国家审计的成功离不开“人、法、技”，笔者认为，这里的“人”主要是指审计价值观，“法”即依法审计，“技”即审计业务水平。干好审计工作，价值观是第一位的。
此外，笔者在各种文献中，在阐述到审计价值观具体内容时，见到的最多的关键词是：“为公众服务”、“超然独立”、“依法审计”、“按程序审计”、“依证据审计”、“谨慎”、“清正廉洁”、“客观公正”、“服务”等。
面临着新的国际、国内形势，刘家义审计长在2008年提出了国家审计是国家经济安全运行的“免疫系统”，在审计署“十二五”规划中提出要加强审计文化建设，弘扬审计精神，树立“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”的审计价值理念。这“十二字”既高度概括了审计工作长期以来的实践探索，又体现了审计人员的精神追求和国家审计的职业特点，是当代审计人的核心价值观。
一、中国特色审计核心价值观内涵
审计核心价值观是在长期的审计实践中，逐步形成和优化出的群体意识。它代表和反映着审计机关整体的追求、志向和情趣，是审计机关价值理念、审计伦理的综合体现。
（一）责任
国家审计是建立在执法与守法主体之间的一种监督与被监督的关系，具有强制性和行政性。民间审计是建立在平等主体之间以盈利性为目的的一种审计责任关系，注册会计师的一切权利和义务都要受合同法的约定和限制，其履行的审计责任主要是对被审计单位的鉴证对象进行鉴证以增强预期使用者对鉴证对象的信任度，因此，注册会计师的审计责任是对自己的审计意见负责，不误导信息使用者的决策。而国家审计是对公共资金使用的合规、合法和效益性做出监督和评价。监督就必须查错纠弊，必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源、污染环境、损害人民群众利益等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒；对于涉及到个人的问题还要移交给纪检或司法部门进一步追究责任。国家审计还要透过微观问题，明锐地判断危害国家经济安全、破坏民主法治等全局性的问题；揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，以保护经济运行的安全。因此，国家审计在履行审计责任中要更广、更细、更深、更透。
同样，《审计法》在赋予审计职业监督职责的同时，也让其承担相应的法律责任。《审计法》规定，审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（二）忠诚
笔者很赞同电视剧《心术》中有关“心术”第一，“仁术”第二的观点。从审计角度讲，“心术”可以理解为对职业的忠诚、热爱和敬畏。“仁术”就是明察秋毫的审计专业技术。一个心术不正的人，一个总是患得患失、明哲保身的人，即使有着卓越的审计业务水准，也难以担当起人民之重托，在关键的时候很可能会回避、退缩从而难以担当国家经济安全的保护神。反思我们的审计工作，为什么会发生“屡审屡犯、屡犯屡审”现象，从审计角度来分析，有些情况不是技术问题，而是忠诚度、责任心问题，由于审计人员缺乏对审计事业的忠诚，导致他们在工作中缺乏耐心和力度，对违法违规问题和现象不能嫉恶如仇，不敢动真碰硬，睁只眼，闭只眼，或浅尝辄止，明哲保身，捕捉几个问题交差就行，而疏于其他问题的查处。或者，在汇报时讳莫如深，让违法违规人员逍遥法外。或者在审计报告中避重就轻，对查出的问题也是就账说事
，不去追究问题背后的深层原因，比如制度、机制、政策的缺陷，对问题“既放弃，又抛弃”，这些都是职业“忠诚”问题。所以，干好审计工作，忠诚是第一位的，忠于人民和事业，就有了勇气和意志，就能嫉恶如仇，抵得住各种诱惑和威胁，再加上卓越的审计技术，就能一查到底，不辱使命。
（三）清廉
“清廉”的一般内涵就是清白、公正、有法度、廉洁，不损公肥私，不贪污。要求从事公务的人们要从国家、社会、民族、阶级的整体利益出发，而不能从个人的、家庭的、小集团的狭隘私利出发去观察和处理问题，严格依法办事，清白做人。
清廉的反面就是腐败，当今社会有一种思潮是将功名利禄、门第势位、人脉关系、奢侈消费作为成功人士的标记，忽视“志意修、德行厚、知虑明”，在物欲膨胀、财色诱惑下，丧失公正，权钱交易，如果是这样，谈何廉洁为公，执政为民？
因此，读懂清廉的涵义，对于审计人员有两个作用。
第一，有助于从思想的高度增强审计职业判断力。政府审计是国家资财的“看门狗”，是国家经济安全运行的“免疫系统”，这种职业特点决定了审计始终要识别贪污腐败、损失浪费等不清廉现象，这就要求审计人员要保持职业谨慎，不仅要识别被审计单位已发生的各种腐败、违规问题，而且也要识别被审计单位错误的观念以评估潜在的腐败风险。比如，在近年，我们开展的绩效审计工作，绩效审计要涉及到对经济性、效率性、效果性的评价，对于这“三性”的评价，虽然有定量指标的判断，但是定性的判断也很重要，定性属于思想层面上的问题。因此，政府的铺张浪费、功名利禄、形象工程、讲排场、讲浮华、短期利益、华而不实，都是由不清廉的思想而导致的损失浪费行为，都没有从人民的切身利益角度出发，因此，是浪费而没有实效的行为，是绩效审计要查处的问题。因此，理解清廉的涵义，有助于从思想层面上引导审计实务工作。
第二，审计人员自身要廉洁。审计机关是国家监督部门，要监督别人，自身就要比别人做得更规范，所谓“正人先正己，己不正焉正人？”。这不禁让笔者联想到浙江东阳市审计局长公款报销按摩费以及2006年的“沧州事件”。有人慨叹：“审计部门腐败，公众尤其伤心”，“‘看门狗’已经蜕变成‘贪杯猫’”，“审计都如此，谁还可信赖？”
因此，审计要严格执行审计署“八不准”规定，审计人员的廉洁也需要监督，要把廉政建设情况纳入年度考核，聘请社会各界人士作为审计行风监督员，定期对审计工作展开评议，提出客观的意见和建议，同时监督审计人员在执法过程中执行审计纪律的情况。审计纪检部门要不定期的到被审计单位开展审计回访，了解审计人员依法审计工作情况及勤政廉政情况，听取被审计对象对审计工作的意见和建议。倘若审计人始终能：不为利所诱，不为势所逼，不为名所累，老老实实做一名合格清廉的审计工作者，则国家幸甚，审计幸甚。
（四）依法
第一，审计职业本身就是社会法制建设的产物
我国的政府审计监督体系是根据宪法的规定而设立，审计监督是宪法赋予审计机关的一项重要职责。1982年的宪法规定国务院设立审计署，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督；县级以上的地方各级人民政府设立审计机关，依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。宪法及相关部门法律、法规等为依法独立开展审计工作提供了法律依据和保障。
第二，审计的过程就是依法进行审计的过程
法律法规是审计机关开展各项工作的依据。审计机关按照《审计法》及其《实施条例》的规定，依法按照程序开展审计工作，审计机关依法享有要求报送资料权、检查权、调查取证权、查询权、强制措施权、通报和公布审计结果权、处理处罚权、移送处理权等审计权限。在开展审计工作时，审计机关必须严格遵守法定方式、步骤、时限和顺序，按程序实施审计行为。
实施具体审计项目之前，审计人员要对相关法律法规全面透彻的了解，在审计过程中要对编制审计方案、收集审计证据、编写审计工作底稿、出具审计报告、归集审计档案等全过程实施控制。同时，在审计时，审计人员时常会受到人情的困扰，这时审计人员要摒弃“人大于法、情大于法、法自权出”等观念，对朋友要“不近人情”，依法办事，同时，也要“善尽人情”，要对被审计单位宣传法律，解释法律。
第三，审计的结果就是要发现法规的缺陷从而提出完善对策
通过审计，不仅要发现被审计单位的违法违规问题，同时，也要善于总结法律法规存在的漏洞，从体制、机制上提出完善对策，因此，审计是法制建设的重要一环。
（五）独立
独立是审计的灵魂，审计的质量取决于审计的独立性。审计独立包括形式的独立和实质的独立。在实际工作中，形式的独立看得见摸得着，可以通过制度来加以防范和控制，但是实质上的独立是无形的，也会受到干扰。因此，要对独立性把握以下三点。
第一，独立是相对的。由于我国政府审计体制的原因，我国的政府审计机构实行的是双重领导，因此审计机构的设置、审计负责人的任免、审计经费都是不独立的，审计报告也是经过反复推敲，甚至有些资料可能被审计报告忽略或被淹没。因此，审计的独立性只是相对的。
第二，实质的独立取决于审计人员的业务素质。审计实质的独立性要求审计人员在发表审计意见时，不受外界的干扰和左右，要以事实为依据，客观、公正地做出审计判断和结论。因此，独立判断的前提是审计人员有过硬的专业素质。因为，随着时代的发展，有的问题仅凭借原有的经验很难判断真伪，知识老化肯定会阻碍审计人员正常的职业判断，因此，审计人应该在知识的更新上与时俱进，否则，难以做出客观公正的判断。
第三，要克服独立思考的狭隘性。独立性虽然要求我们独立思考，不要偏听偏信，但是也要防止自己独立思考的片面性和狭隘性。常言道，“兼听则明”，在独立思考的时候也要学会倾听和交流。因为即便是你具备很高的专业水准，也不能排除你掌握的信息不细不透，对问题的看法仍然缺乏大局意识，缺乏宏观性和前
瞻性；不排除你还是拘泥于小节，只从表面看问题，却看不到深层次的原因等等。因此，审计人员要学会正确看待自己，不要高估自己，要善于用有限的独立性去思考无限的社会发展，就可能在审计工作中做到游刃有余。
（六）奉献
政府审计职业的特点是要发现问题、处理问题，而发现问题是需要职业判断能力的，因此是无止境的，因为，我们不管多么用心工作，也不能保证将所有的重大错报都发现了，还要承受各种压力和不认同，就这一点来说，审计人员需要长期默默地、执著地去干工作，要挺得住，这就是奉献。审计还需要处理问题，这个更是难上加难，因为问题虽静悄悄地“爬”在账内或账外，但问题的背后是人的问题，审计时时刻刻触及的是一个个强大的人的关系网的问题，真是“此时无声胜有声”，这就需要审计人员要抵得住各种威胁和诱惑，“走到这一步，就两句话：一个无所谓、一个无所求。”、“你把所有的人都得罪了，也就谁都不得罪了”、“你要当审计长，就必须断掉自己的后路。”这就是审计人的奉献精神，奉献就是牺牲，是需要勇气的。
二、审计核心价值观的践行路径
（一）发挥人在践行审计核心价值观的主导作用
审计事业的完成靠的是“人”，审计人员包括领导人、管理者和技术人员以及广大审计人员。其中审计领导和管理人员的领导素质和管理素质的高低是审计事业兴衰的决定因素；广大审计人员整体素质是审计赖以发展的动力。
第一，领导应发挥主导作用
领导首先是创造者，领导要审时度势，高瞻远瞩，不断地改造旧观念；其次是倡导者，领导应当做到：精通审计价值观的内涵，通晓本系统文化的结构和特性，诚意真心地把价值观作为规范自己内心的坚定信念。“诚于内，形于外”。最后，在群体价值观的塑造中要做决策者、组织者、指导者、示范者、激励者、培育者。
第二，审计人个体要慎独、反思
审计人员不仅要领悟审计核心价值观，而且要做价值观的践行者，重在知行统一。任何一种价值观的确立，都不可能坐而论道，审计人员价值观需要广大审计人员从我做起、从现在做起、从小事做起，在实践中感知，在实践中领悟。国家审计长（刘家义）撰文总结官员在思想修养方面十种不良表现中指出：“以自我为中心，自以为是；固步自封，思想僵化；不思进取，得过且过；文过饰非，缺乏担当；心浮气躁，作风飘浮；明哲保身，患得患失；贪图享受，自行其是；驾驭能力不强，知识结构单一；学习能力不高，创新意识不强；自我约束不严，纪律松弛”是审计人的不良表现。任何情况下，“思想修养决定着一个人的思想境界，而思想境界又决定着这个人的人生信仰、价值取向、生活情趣，也决定着这个人的行为方式、社会道德、精神状态，同时也决定着这个人对待工作的态度，决定着他的责任感和使命感”。因此，作为一个审计人要进行自我反思，不断进行自我纠正。
（二）树立理性“经济人”理念
“经济人”假设最早由英国经济学家亚当·斯密提出，他认为人的行为动机根源于经济诱因，人都要争取最大的经济利益，工作就是为了取得经济报酬。审计群体核心价值观在本质上是强调“利他”、“利社会”的，而审计核心价值观的践行者——国家审计人员在本性上却是“利己”的。国家审计作为专业的“团队活动”，团队成员个体的努力程度很难精确度量，存在个体“偷懒”的空间。“依法”、“独立”、“奉献”固然应是国家审计人员的必备观念和行为方式，但如果不科学地处理好国家审计人员的薪酬分配、职位安排和荣誉授予，那么有理性的审计工作者就可能在审计工作中累计各种不良情绪，甚至产生“堤内损失堤外补”的畸形心态。长此以往，国家审计的质量和效率就会大打折扣。因此，在尊重“经济人”假设的前提下，再通过制度约束与激励、树立审计精神榜样等方式是使审计个体践行审计群体价值观的有效途径。
（三）树立审计精神
价值观是对审计人的思想要求和标准，价值观的内容用语言表达可能就是几个词，可以理解为是对思想境界的一种高度概括。审计个体的思想境界如何，对审计核心价值观领悟到什么程度很难准确判断，因为意识是看不见，摸不着的。因此，在审计工作中要树立审计精神，起到榜样示范的作用。
审计精神是审计群体在践行审计核心价值观中所表现出的主观能动性，主要表现在审计人的言语、行为、态度、审计群体氛围中，我们树立审计精神是因为这些精神源于实践，更鲜活，更具启发和指导意义。比如李金华曾说，“走到这一步，就两句话：一个无所谓、一个无所求。”、“你把所有的人都得罪了，也就谁都不得罪了”、“你要当审计长，就必须断掉自己的后路。”这些话语体现了一个审计人的“责任”、“忠诚”、“清廉”的价值观。刘家义说，“审计工作作为国家的‘免疫系统’，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御‘病害’的建议。”这些更体现了审计人对“责任”的理解。审计精神需要传承和发扬，也需要总结。比如“创新”精神、“百折不挠”精神、“吹毛求疵”精神、“啄木鸟”精神、“以苦为乐”精神、“钉子精神”，这些精神的树立背后是广大审计工作者对审计核心价值观的深刻理解和运用，具有示范效应。
（四）将审计制度建设融入价值观塑造中
价值观对人的约束比制度显得更“弹性”一点，价值观的形成除群体、组织内成员在实践中逐步发掘出的共同认可的价值观念，进而自发地遵照执行、约定俗成，慢慢地就有了属于本群体、组织的价值观外，还有另外一种形成的方式是“一定主体单位对人们应遵循的行为规则的制定和要求提出制度安排”，进而强制性地“灌输”，使组织内成员习惯、认可，久而久之，这些制度就会融入成员的思想深处，在群体、组织内发挥凝聚作用。比如，对于“独立”的
观念，我们除了在精神上要求审计人员独立外（精神的独立是无法感知的），还在形式上要求审计人员“独立”，形式上的独立是通过制度来约束的，比如回避制度、防范制度等。再比如，《审计机关审计人员职业道德准则》和“八不准”纪律，这些规章是保障审计人员在思想、行为上不出轨，践行价值观的制度约束。
当然，除了职业道德的约束外，还有其他制度约束，比如：《中华人民共和国审计法》、《审计法实施条例》及《中华人民共和国国家审计准则》等，这些属于审计文化的制度文化层面，它们同样对审计核心价值观的实现起到了硬约束作用。
当然，制度约束首先要求制度的规定不要太笼统和原则，否则，不具有可操作性。这一点要像中国注册会计师行业学习。比如，为了规范注册会计师的职业道德，中国注册会计师协会先后颁布了5个《中国注册会计师职业道德守则》具体守则，约67万字，内容非常具体和详细，比如对于独立，不仅对独立性规定了威胁因素还提出了防范措施等。
（五）在审计实践中践行审计核心价值观
审计署“十二五”审计工作发展规划制定了国家审计工作的总体目标和主要任务，在总目标中指出要发挥国家审计的“免疫系统”功能。
审计核心价值观是中国特色社会主义核心价值观在审计中的体现，要践行审计核心价值观，就要在审计实践上不断创新。价值观是引领和提醒，审计实践是载体，“免疫系统”是结果。笔者仅从以下三个方面来论述。
第一，创新经济责任审计。经济责任审计是审计署“十二五”规划任务中所涉篇幅最多的内容。目前我国党政领导干部经济责任审计范围从县级以下扩大到了地厅级，同时审计署还按照国务院要求和中组部的委托，对省部级领导干部的经济责任审计进行了试点工作。这标志着审计对象职级的提高，审计问责范围的扩大。但由于种种原因，经济责任审计的内容、深度还不够。如比较侧重于领导干部的财务责任，对领导干部权力运行的轨迹、管理控制能力、权力行使效果、决策失误导致的损失浪费还没有成为审计监督的重点；重大经济活动中以权谋私、钱权交易和玩忽职守等渎职行为还很少涉及或发现的只是冰山一角；领导干部履行经济责任有关的社会责任还没有受到关注；经济责任审计的结果还没有公告；审计中先离（任）后审现象比较常见等等。因此，研究制定经济责任审计评价指标体系，建立健全审计整改以及责任追究等制度，探索和推行经济责任审计结果公告制度是经济责任审计改进的方向。
第二，推进审计问责制建设。反思我们的审计工作，若只对违纪违规行为问责，就使很多责任人得以逃脱或从轻处罚。这不利于改变干部的“官本位”思想。审计问责不仅要追究过错责任，还要对非良好问责，将无作为、不作为、乱作为、作为不力、不经济、无效率、无效果、决策失误等都应纳入问责范围。
审计问责必须从虚无的“集体问责”、“部门问责”，转化为切实的“个体问责”。审计问责制应该“关口”上移，至少也要追究用人失察的责任。审计问责制应从对执行环节的问责到对决策环节、监督环节的问责延伸。
审计问责需要纪检监察、人事、组织、司法部门的配合。如果审计查出问题，但是相关具有问责权力的部门没有及时跟进，就可能导致责任人逃之夭夭，造成国有资产流失。所以，建立健全问责沟通协作机制，也是问责制度改进的方向。
第三，开展民生审计。审计要维护民生，就要求审计人员要忠诚于委托人，应把居住、医疗、养老、教育、就业、交通、环境、社保等民生主题作为审计监督的硬性指标，要“问审于民”和“问计于民”，使审计工作贴近群众、服务群众，切实维护民生利益。
笔者在以上只谈到了三点，目的是抛砖引玉，起到启发的作用。总之，审计工作总是与社会主义建设的“危险”因素在做较量，审计人生存在一个由无数潜规则暗暗支撑的社会环境里，他们的职责却是要从内部敲碎那些注定与自己有千丝万缕联系的某些东西。审计人“铁面”的后边是对人民的无限柔情。“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”是他们不辱使命的前提。^
