审计收费作为被审计单位和会计师事务所之间的经济联系，受到了各方的广泛关注。证券市场各参与主体可通过了解审计收费增进对审计服务市场的认识，政府部门则可通过了解审计收费加强对企业和审计师行业的监管。2010年，国家发展改革委和财政部联合发布了《会计师事务所服务收费管理办法》，中国注册会计师协会也于2012发布了《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》，来规范我国会计师事务所的审计收费，但这些文件的出台，也从侧面反映出我国的审计收费现状不容乐观。本文通过文献回顾的方式分析了审计收费的影响因素，在此基础上剖析了我国会计师事务所审计收费现状，并分析原因、提出相应的政策建议。
一、审计收费的影响因素
（一）公司规模 公司规模是影响审计收费的最重要因素，这一点被中外学者广泛认可。资产规模越大，意味着公司经济业务和会计事项也越多，发生错报风险的可能性加大，注册会计师要想将审计风险控制在可接受的范围内，必然耗费更多的时间和精力搜集审计证据，审计收费随之增加。
（二）被审计单位业务的复杂性 被审计单位业务的复杂性也是影响审计收费的重要因素，这主要体现在两个方面：一是公司自身业务的复杂性（通常用控股子公司个数表示），二是公司所处行业的复杂性（通常用公司经营所跨行业表示）。审计业务越复杂，审计难度越大，需要花费的时间越多，审计收费越高。
（三）风险因素 在风险导向审计模式下，当注册会计师认为被审计单位重大错报风险大时，他们需要扩大审计测试的范围，收集更多的审计证据，将检查风险控制在可接受的范围内，这必然导致审计费用的增加。公司风险因素通常用经营风险、财务风险和法律风险进行衡量，常用指标包括担保额、应收账款占总资产的比率、存货总额占总资产的比率、资产负债率和诉讼仲裁、违规处分信息等，但实证检验中存货总额和应收账款总额占总资产的比率对审计收费的影响并不显著，从侧面表明事务所对上市公司资产质量的关注并不十分充足（张继勋等，2005）。
另外，被审计单位风险大，其粉饰财务报表、提供虚假财务信息的动机增强，会加大审计难度，可能使注册会计师面临较高的诉讼风险，因此，他们也会要求较高的风险溢价。但在诉讼风险较高的环境下，会计师事务所也可能采取强制审计客户保持一定的会计稳健性作为提高审计收费的替代策略（朱松、陈关亭，2012）。
（四）公司治理 公司治理包括内部治理和外部治理。从公司角度看，独立董事和审计委员会等内部治理机制的健全，能够使管理者倾向于购买高质量的审计服务，导致审计费用增加；而从事务所角度看，内部治理机制的健全，能够有效地制约经营者的盈余管理行为，对于注册会计师缩小审计范围、提高审计工作效率具有积极的作用，因而可以降低审计费用。但实证结果显示内部治理机制作用相对微弱，不能显著影响审计收费。
银行治理作为外部治理机制，能通过约束控股股东的机会主义行为，导致审计收费水平下降，但其作用的发挥依赖于市场机制，在存在控股股东与中小股东代理问题的民营企业中更为显著（余玉苗、王宇生，2011）。
（五）内部控制 在风险导向审计模式下，审计风险由固有风险、控制风险和检查风险共同决定。固有风险无法控制，注册会计师需要评估公司的内部控制来决定是否对其进行依赖而减少实质性测试程序。当公司内部控制有效时，注册会计师可以实施较少的实质性测试程序，利用较短时间获取充分、适当审计证据，减少审计收费。但我国的内部控制体系建立时间尚短，实证结果并未支持上述结论。
（六）事务所规模 大规模会计师事务所的声誉效应和品牌效应不容忽视，它们的工作团队专业胜任能力强、工作经验丰富，能够为客户提供更优质的服务，审计收费会更高；但有些学者认为大规模会计师事务所能够产生规模效应从而降低收费。
（七）事务所行业专长 国内外学者对事务所行业专长与审计收费之间的关系并未取得一致意见。有些学者认为，会计师事务所具有行业专长，能够在特定行业以更高的专业胜任能力和审计效率为客户提供更优质的服务，收取更高的审计费用；而有些学者认为成本领先即为某些事务所的专长。
（八）审计任期 审计任期对审计收费的影响主要有以下两方面：一是由于学习曲线效应的存在，审计时间会随着审计任期的延长而缩短，导致审计收费减少；二是低价进入式审计策略的存在将导致起始审计收费较低，随着审计任期的延长，审计收费会提高以弥补先前的损失；而且较长的审计任期也可能损害注册会计师的独立性，使被审计单位有高价购买审计意见的可能。
（九）会计师事务所合并 在政府政策推动下，近些年事务所不断掀起合并浪潮。有学者从审计收费视角考察了事务所合并的经济后果，认为事务所合并和由此导致的规模扩大对审计收费产生了显著的正面影响，意味着事务所合并行为得到了审计市场的认可，被审计市场解读为一种提升事务所综合实力的行为（房巧玲、李晓燕，2011）。但也有学者认为合并结果并不理想。
（十）地域特征 经济发达地区物价水平高，基于此制定的审计收费标准会较高。此外，经济发达地区工资水平等也较高，事务所为弥补高成本支出也要收取高审计费用。
二、会计师事务所审计收费现状
（一）我国审计市场集中度增强 从表1可以看出，2010年和2011年“十大”会计师事务所年报审计客户数的集中度分别为39.08%和46.7%，增长19.5%，涨幅高于新增上市公司的比例（10.94%），审计市场总体集中度在增强。其中，国内所2010年年报审计客户数的集中度为32.93%，2011年为40.35%，增长22.5%，高于“四大”审计客户集中度的增长比重，但国际“四大”在我国审计市场的霸主地位还无法撼动，审计市场的竞争仍然激烈。
（二）国际所和国内所审计收费差异有所改善
图1中的三角线是国际“四大”会计师事务所收入均值线，方块线是“六大”事务所（“十大”除“四大”以外）收入均值线，菱形线是“百家事务所”（除“四大”以外）的收入均值线。从中可以看出，近十年，国际“四大”事务所的收入水平
远高于国内事务所。就收入增幅而言，“百家事务所”收入只是缓慢增长，“六大”事务所的收入增长要明显高于“百家事务所”，但二者的增长速度都远不及“四大”。需要指出的是，2002至2008年，“四大”的收入实现迅猛增长，2008年达到巅峰，2009年呈下降趋势，从2010年起开始回升，2011年的收入基本与2008年持平。表2详细展示了各年国际所和国内所的收入均值数据。
从表2可以看出，2002年“四大”的年收入均值是“六大”的5.49倍，是“百家”的14.08倍，到2006年、2007年收入差距达到最大，“四大”的年收入均值是“六大”的8.24倍，是“百家”的29倍。随后，收入差距开始逐年缩小，截止到2011年，“四大”的年收入均值是“六大”的2.42倍，是“百家”的13.61倍，达到近十年来的最低点。说明政府推动事务所“做大做强”战略取得了初步成效，2009年第一轮事务所合并浪潮过后，“六大”和“四大”收入差距缩小明显，但“四大”/“百家”同十年前相比变化不大，事务所“做大做强”仍然任重而道远。
（三）审计收费披露情况需进一步改善 2001年，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，对上市公司审计收费信息披露做了要求。从表3可以看出，上市公司审计收费披露情况在好转。沪市主板披露情况最佳，到2011年披露审计费用的公司比重已达到97.64%，深市主板次之，比重也将近90%，中小板和创业板的披露情况也在好转。但需要指出的是，证监会文件已发布了十年之久，仍有很多上市公司没有按规定执行，且信息披露的内容和形式也不规范，审计收费披露情况仍需进一步改善。
三、会计师事务所审计收费现状原因分析
（一）审计委托人虚拟化 随着所有权和经营权两权分离，审计应运而生，其重要作用就是缓解所有者和经营者之间的信息不对称，降低代理成本，所以股东应是审计委托人，经营者为被审计者。但现代企业制度的兴起，使得公司的股权趋于分散，虽然国有企业由国家控股，股权相对集中，不过由于层层代理关系引发的“所有者缺位”现象严重，这些都导致审计委托人与企业经营者合二为一，企业经营者成为注册会计师的衣食父母。尽管从原则上说客户与注册会计师之间是双向选择关系，但随着事务所脱钩改制的全面完成，会计师事务所的数量越来越多，而审计市场需求不足、供给过剩，特别是小规模事务所，生存越发艰难，这导致其可能以降低审计收费为手段进行恶性竞争，甚至牺牲独立性来迎合客户，长此以往，会产生“劣币驱逐良币”的现象，损害审计市场的健康发展。
（二）审计市场主体缺乏对高质量审计报告的需求 为在资本市场中获得资源，依赖于“清洁”审计意见，这就导致其有影响甚至操纵审计意见的动机，能为其提供较低审计收费或者满意审计意见的事务所才能受到公司的青睐。而公司的股东、债权人、潜在投资者等高质量审计报告的需求者，其需求无法直接传达给会计师事务所，而且他们无法为注册会计师的劳动付费，所以他们的需求不能形成有效需求，有些事务所为争取业务，直接忽视了审计报告最终需求者的利益。
（三）法律环境相对宽松 我国注册会计师的法律责任在《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法规中都有体现，但现实中，由于广大中小股民的财力有限、持股水平有限，诉讼成本高等原因，很少有人对会计师事务所提起诉讼，民事赔偿责任制度并没有很好的发挥作用；监管部门查处的违规违法事件毕竟是少数；行业自律组织对注册会计师的约束也很有限，有些行为已成为“潜规则”。这些因素导致注册会计师享有的权利和承担的义务不对等，使得他们只有承接业务获得报酬的冲动，而没有风险对其行为进行约束。
四、会计师事务所审计收费建议
（一）培养审计市场有效需求 所有权和经营权两权分离产生了委托代理关系，而股东和经理人在追求各自利益最大化的过程中会存在利益不一致，由于信息不对称，经理人可能产生“道德风险”和“逆向选择”，所以，管理当局并不真正有高质量的审计需求。要培养审计市场的有效需求，需要使股东成为真正的审计委托人，这要通过完善上市公司治理结构来实现。多数研究表明，当公司管理层同外部审计师意见相悖时，审计委员会更倾向于支持外部审计师的意见，能够有效地制约经营者的机会主义行为。另外，完善的治理机制，可以减少“所有者缺位”或“内部人控制”问题，使中小股东的利益得到保障。这些都有助于股东成为真正的审计委托人，使公司更倾向于购买高质量的审计服务。
（二）培养事务所核心竞争力 2007年，《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》正式发布，拉开了做大做强战略的序幕。国办56号文件提出用5年左右的时间重点扶持10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。我国会计师事务所应抓住这一有利时机，加速发展，缩小和“四大”的差距。“四大”以其悠久的历史、良好的声誉和过硬的专业素质称霸全球，我国的事务所要想同其分庭抗礼，归根结底是要培养自身的核心竞争力。对于大规模的国内所，应注重提高从业人员的专业素质；同时加强对非审计业务的涉猎，管理咨询、税务筹划等业务不仅报酬丰厚，而且风险较小；还有就是要注重提高审计独立性，保证审计质量，只有这样才能建立起良好的品牌声誉，“声誉效应”在事务所的竞争中至关重要。对于小规模的事务所，由于其实力有限，应着重发展行业专长，审计师掌握客户所在行业的经营特点、交易流程、特殊会计政策等知识，能够帮助其搜集审计证据、提高专业判断能力和审计效率，从而更准确地评估客户财务报告的公允性，提高审计质量，也可以要求更高的审计收费，这是为适应审计市场激烈竞争而采取差异化策略的必然结果（蔡春、鲜文铎，2007）。
（三）健全法律法规，加大执法力度 监管部门应进一
步完善相关法律法规，加强对审计活动的监管和对不正当审计活动的处罚力度，对于恶意降价、支付佣金回扣等严重违背职业道德的会计师事务所，从严处罚。同时，有关部门可以采取聘请专门的法律机构为使用审计报告的受害人提供法律意见，费用由事务所承担等措施鼓励受害人提起民事诉讼，落实民事赔偿责任制度，使注册会计师享有权利和承担义务相对等。
（四）加强对审计收费的监管，提高审计收费的透明度 虽然证监会发布了对上市公司审计收费信息披露的要求，但执行结果还有待改善。监管部门应进一步细化审计收费的披露分类，加强其可操作性，明确违反信息披露规定的处罚措施，同时进一步加强对企业披露审计费用信息的监督和检查力度，对于那些无正当理由、未能按要求披露相关信息的企业严格按照有关规定予以处罚，以提高审计收费的透明度。另外，注册会计师协会应加强自身建设，充分发挥行业自律组织的作用，配合有关部门做好监管工作。
参考文献：
[1]刘祖基、余霞、白俊维：《我国上市公司审计收费影响因素研究》，《中国注册会计师》2012年第7期。
[2]余玉苗、王宇生：《银行治理、股权结构与审计收费——基于A股上市公司的经验证据》，《审计研究》 2011年第4期。
[3]朱松、陈关亭：《会计稳健性与审计收费：基于审计风险控制策略的分析》，《审计研究》2012年第1期。
