一、引言
2011年5月，国务院要求中央部门公开2010年度“三公”经费决算数和2011年“三公”经费预算情况；同年5月，国务院要求地方政府比照中央财政做法，公开“三公”经费；2012年4月，国务院再次要求省级政府两年内全面公开“三公”经费。就两年间公布的“三公”经费账单看来，2011年的账单比2010年的账单更为详尽，公务出国（境）经费增加了团组和人次的说明，公务用车经费说明了部门的保有量、新购量和维新购置车均运行费。但是，全面、真实地统计“三公”经费的实际数目本就存在困难，再加上目前“三公”经费公开政策自出台以来就缺乏刚性的制度和标准约束，口径不一、分类不明他。所以近段时间来，国家审计、政府审计和绩效审计一直成为社会的核心热点问题。
到目前为止，虽然市场经济逐步完善，公共财政框架逐步建立，但我国在绩效审计方面起步较晚，在目前的实施过程中仍然存在着对政府绩效审计了解不够、信息披露透明度不高、绩效评价标准不够系统等问题。因此，务必要加强我国政府绩效审计，构建起科学的审计监督和问责机制，制定统一的标准并加以法律规范和维护，使政府绩效审计落到实处，助力阳光政府。
二、“三公”经费公开揭露的问题
目前，公开“三公”经费尚处于“破冰”、“尝试”阶段。有的部门仍在等待观望、欲说还休，公开的广度和深度、细化的程度都不够；有的部门也还存在磨蹭、躲闪、遮避，玩“技巧”等问题。“三公”经费公开现处于起步阶段，不苛求它能一蹴而就、尽善尽美，但必须正视这些问题并且刨根问底，深究原因。
（一）三公经费界定无统一标准 根据中央财政部的相关描述，“三公”经费指的是“用财政拨款开支的因公出国（境）经费、公务用车购置及运行费、公务接待费”。但是 ，目前国际上没有“三公经费”这个概念，我国部门预算中也没有这个科目。至今为止公布的数据很可能都是从其他科目中一点点扣出来计算的。正是由于统计的口径不明确，导致最后公布的结果可能存在偏差。如表1所示。
由表1显示的数据和原因可知，广州市农业局在网上公开“三公”经费数据时，把亚运期间的各种业务用车的购置费和运行维护费统计为业务用车经费，而没有统计为公务用车经费；而在向市人大提交审议的部门决算报告中，“三公”经费却又涵盖了上述所有费用，所以才出现了两个不同的数据。可见，口径不一，概念不明，都给“三公”经费蒙上了一层神秘的面纱。
因公出国（境）经费，本义是指“单位工作人员因公务出国而产生的住宿费、旅费、伙食补助费、杂费等” 。但是，联系实际来说，因公出境时间不等，可为几天、几个月甚至半年；出境目的也不同，有可能是出国考察，有可能是学习、培训，也有可能去参与国际会议。各种情况不同，怎样的“因公出境”才需要让百姓知晓并且明晰呢？
公务用车经费，本义是指“用于购置各类交通工具的支出和车船等各类交通工具的租用费、燃料费、维修费、过桥过路费、保险费、安全奖励等车辆运行支出”。但是，有的单位有轿车、货车、客车，有的单位还有救护车、环卫车、警车。车型众多，怎么样的车才算得上是公车？网上公布的部门公车用的是哪种统计口径？
公务接待费，本义是指“单位按规定开支的各类接待费用”。单位中经常有不同的业务往来，接待客人所花费的衣食住行的支出是否有一个界定范围？支出多少是否有一个衡量标准？
尽管“三公”经费有了一个大概的框架限制，但是很多规定并没有明确的范围，甚至连概念也是模糊不清的。“三公”经费内涵无明显界定，标准不完善，各单位口径不一，才导致公开的数据失去了准确性和真实性。
（二）财务处理不规范 （1）财务数据被转移。从近两年的“三公”账单中不难发现，各单位公示的“三公”经费相差甚多，很多业内人士也表示部分单位晒出的“三公”经费有违常规数据，刻意隐瞒了部分隐性支出，是不合理的。如中国红十字会总会，2011年的公务接待经费仅为3万元，甚至比不上中国科学院的“零头”。将红十字会总会“三公”经费与财政拨款支出相比较得出如图1所示比例。
2011年4月上海市卢湾区红十字会9859元餐费发票事情余波仍在，而3万的公务接待费数额与三餐天价餐费相当。这难免会让百姓起了疑心，到底网上公示的数据真实可靠吗？ 一方面，这很可能是部分单位在会计核算过程中，钻科目概念不清的空子，直接将“三公”支出变通为其它支出，会计科目混淆使用。如部分单位有意将出国费反映在差旅费或培训等科目当中；单位职工自带单位车辆因公出差所发生的燃料费、过路过桥费等车辆运行费用应属于公务用车经费核算的内容，但部分单位在进行账务处理过程中将其列入差旅费科目；办公室内接待客人所用的茶叶、烟等物品或者是赠送给客人的本地特产、纪念品等本应反映在招待费当中，但部分单位基本上会将这类支出记入办公费或其他支出。另一方面，部分单位可能会利用职权和影响力向被管理单位摊派或要求报销费用，向下级单位转嫁相关费用。
（2）财务管理有漏洞。经费从审批程序到执行阶段再到账务处理阶段，需要层层把关。若是管理流程采用“粗放式”手段则会导致财务规章制度失去了其法定意义。“三公”经费涉及人民的切身利益，更是应该对其实行动态跟踪管理，随时掌控情况。
现时情况下，部分“三公”经费并没有预算来源，网上公示的账单也没有对每一笔“三公”支出进行完整记录。这也反映了部分单位没有落实好票据的领、缴、存情况，“三公”经费的“资金流”与“三公”活动的“实物流”并没有保持一致。把关不严使得原本只能从本单位的机关运行经费预算及基本支出预算中支出的“三公”经费由其它渠道进行了支付，无法准确地追查，所以挤占、挪用专项资金的现象层
出不穷。在货币资金支付方面，部分单位只有一个人保管印章、签发支票，使可操作性较强，相关的财务内部控制也很难实现。而且，从2010年的“三公”经费决算数和2011年的“三公”经费预算情况来看，93个部门中有50个单位的预算是高于决算的。尽管我们不能单凭增幅来妄下定论，但是，如果单位对于“三公”经费预算的调整，特别是对项目增补或者数额追加的情况处以非常之严格的审批手续的并且要追究相关责任的话，也许“三公”经费预算会更为科学。
（三）审计及监督机制不完善 受计划经济体制和国家传统财务管理观念的影响，部分单位审计意识落后，且大多本着“为公家办事，花公家的钱”的错误观念，导致政府部门内部审计大多局限于对合法性的审计，缺乏对财务内部控制、徇私舞弊、资金转款专项等的审计，没有充分发挥内部审计的作用。
依据我国宪法规定，政府部门做出的财政预算决算受到人民代表大会的审查与监督。单从我国各级政府部门的组织形式来看，已经存在部门职能权限划分不清、内部监督部门不独立的特点。再加上我国的审计署也是国务院的下属机关，不能完全以独立的第三方关系人身份出现，很难有效保证业务操作的独立性和客观公正性。“三公”经费，本身就缺乏社会监督、媒体监督、公众监督的三方监督。更何况是在国务院下令公布后，依然有相关部委级单位以“涉及国家机密”为由拒绝公布费用。且现在公开的“三公”经费仍只是一个毫无比较意义的绝对数字，没有人均数额的“三公”经费如何能让社会、媒体和公众对其进行纵向对比、横向参考，监督更无从谈起。
三、政府开支绩效审计的作用
“三公”经费与政府开支密切相关，要规范政府开支，绩效审计就要当仁不让。因为政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生得经济活动进行得经济性、效率性和效果性审查和评价。如果政府的开支能通过一套完整的绩效审计评价体系的鉴定，就能更好地让政府部门本身了解到单位的预算管理在哪个方面出现了问题。同时，绩效审计的存在也是一种监督行为，能督促政府部门在资金资源的使用上做到透明有效，防止违法乱纪行为的发生，充分发挥其跟踪监控和警示威慑的作用。
（一）预算管理作用 管理好一个政府，有两个基本问题：人和钱，核心问题就是预算。“预算是政府履行职能的重要资金保证，政府资金使用效率的高低直接反映政府效率的高低。”政府绩效审计内容中包含了经济性审计，在瑞典的经济性审计中有这样的一项概述“政府绩效审计中的经济性包括被审计单位实际花费是否与预算一致”。“三公”经费既然已经要求预算公开化，那么政府绩效审计就能使相关单位在进行新一年的预算规划时就做到精打细算，厉行节约，把有限的资金用在刀刃上。
科学的预算体系可以在很大程度上提高政府的管理水平和内部控制水平，将政府的所有支出纳入预算管理，深入推进预算绩效审计，明确政府绩效审计的目标，让绩效管理理念贯穿于预算编制、执行、监督环节。只有这样，政府的开支才能按照预算编制合理进行，当出现超支项目或不按照预算编制过程而支出的项目时，相关人员才能针对性地进行分析从而发现问题并且寻找解决方案，提高单位效率，降低行政成本，更好地达到预算管理的目的。
（二）跟踪监控作用 随着政府职能和支出规模不断扩大，社会民主意识不断增强，社会公众不仅仅只关心政府财政资金和公共资源是否“取之于民，用之于民”，而是更进一步关心这些资源和资金是否“用得合理，用得经济”，这就更凸显了政府绩效审计的监督作用。在审计过程中，审计人员需要获取充分、相关和可靠地审计证据，来认真、客观地分析被审单位是否遵循了规则和程序，是否实现了既定的目标。更重要的是，推进政府绩效审计，能够对每一笔资金来自哪里用到哪里进行全方位的跟踪和监控作用，有效监管财政资金，自动发现和清理不法分子和违法违纪问题，从源头上防止违纪违规现象的发生。
政府绩效审计通过对效率性、效益性的分析，在形式上增强决策和政策的合法性，在内容上确保政府相关部门履行其职责，减少政府具体工作方面的信息垄断，强化社会、媒体和公众的监督权力，将百姓想知道的政府内部资金运作情况还原给社会公众，助力“阳光政府”。
（三）警示威慑作用 政府支出通过政府绩效审计，再结合晒“三公”的形式进行公开，会发挥重要的警示与威慑作用。审计工作如果能够结合行政问责和绩效问责，能有效地建立长效的问责机制，以增强审计的效力。一旦在“三公”经费审计中发现了重大的违法违规、贪污腐败问题，政府绩效审计就能通过公开化的形式和问责机制，对相关部门相关人员进行责任追究，起到威慑作用。
服务型政府的构建需要减少甚至是消除违纪现象，政府支出受到审计，能向社会公众展示政府的工作效果，充分发挥其“免疫系统”的作用，塑造政府形象，构建和谐社会。
四、“三公经费”绩效审计的实施
随着服务型政府的转型，社会公众的知情权和监督权越来越受到政府的保护。“三公”经费的公开必然是大势所趋，所以政府绩效审计也是势在必行。那么如何能够切实加强政府绩效审计呢？应该从绩效审计的对象、内容开始明确，再到如何建立一个透明的绩效审计监督机制，最后到实施绩效问责。只有做好以上的几点，才能切实加强政府绩效审计，真正做到政务公开，信息透明。
（一）“3E”审计是目标 经济性审计主要关注的是投入和整个过程中的成本，强调的是资金的节约程度，追求成本最小化。简单来说经济性审计就是对资源的耗费是否节约和经济来进行分析。针对政府部门的“三公”经费来说，绩效审计要关注被审计单位的各部门在一年内，采购公车和公务接待品和公务外出耗费等资金及资源的运用是否经济；而对于整个社会来讲，绩效审计还应该审查政府机关是否以最少的耗费取得和使用资源，在哪些环节出现了浪费资源或者不经济的现象，公共投资项目有没有在保证工程质量的前提下尽可
能地减少投资成本。
效率性审计主要关注的是在限定数量的资源投入的状况下，获得的最大产出是多少。效率性审计就是对投入与产出之间的关系进行审查，来确定有没有达到成本效益的最大化。在这个环节上，政府绩效审计既要审查政府机关的人财物和信息资源的内部控制是否有效，工作效率是否够高；还要审查在合理支出的情况下，资源耗用有没有达到最大的效果，如果没有还需要寻求有利于提高效率的办法和措施。
效果性审计主要关注的是预期目标和实际程度之间的关系。效果性审计就是通过审查，分析实际产出、计划产出、实际所得与计划所得，以确定完成目标的程度。推进政府绩效审计，要审查公共服务财政投入后公众的满意程度及实际情况中投入资金而产生的实际影响程度；除此之外还要评价相关政策推行后引起的直接或间接的经济效益和社会效益。
（二）构建有效的审计及监督机制 （1）增强绩效审计独立性。要构建阳光政府，“三公”经费的公开只是其中的一步，相关的公共投资项目、公共资源的资金流向也应明确并公开，这便需要政府绩效审计发挥其强大的作用。2002年，深圳市审计局开展的第一个政府绩效审计项目是市属医院医疗设备的采购及使用和管理；2012年，广州审计局首次引入第三方机构审计市政工程建设，包括BRT、白云国际会议中心和地铁轨道交通。广州BRT工程开通至今已三年，耗资数额一直没有明确公布，从各方情况得到的数据如图2所示。
经祥细对比数据，到最后，筹建4年的BRT工程比开始时的预算接近翻了一倍，这也说明了政府绩效审计不单单是要把资金耗费来源查清楚、查明白，还要尊重事实客观公布结果。那么第三方审计的出现便显得尤其重要。对于审计来说，审计的独立性是基本的前提，不管有没有第三方审计机构，在政府绩效审计中引入社会上的专业审计机构，作为独立的个体对公共投资项目进行审计和评估，能更好地保持客观独立性，公正评价政府层次公共管理中的职责和行为。
政府绩效审计开展得比较好的西方国家，均能从制度的设计上保证政府审计的高度独立性和权威性。而我国政府绩效审计因为机制的原因无法有效地保障审计机关的独立性。因此，在无法改变体制的情况下，我国的审计机关在审查相关部门的相关事项方面，要把握好重点，要清楚如何真实地披露问题和处理问题。然而，要真正开展绩效审计，就必须先通过体制改革，使政府公共权力受到制约并走向透明化，实现包揽一切的全能政府向有限政府的转变，使政府对纳税人的每一分钱都真正负起责任。
（2）强化监督体系。一是要重视内部监督。首先，政府绩效审计要加强对单位内部预算的事前审计，对财政预算改革与创新提出审计意义。关注各种将“三公”支出分散或者隐匿在其他预算科目之中的情况，关注各种经费预算是否有转嫁到下级的意图和动向。通过加强审计事前监督，提前介入，防范“三公”经费虚减现象的发生。其次，政府绩效审计要加强事中不定期的审计监控。政府绩效审计不定期的审计能敦促政府部门在运用经费和资源时遵守相关规章制度，为构建经费管理正常机制打下良好基础。在这个阶段，政府绩效审计要审查实际经费有没有超出预算来执行，一旦发现违法乱纪行为，要立刻予以披露，健全内部监督体系。最后也是最重要的，政府绩效审计在事后审计阶段要对政府财务支出及资源运用的合法真实性和真实性及公共服务活动经费的效益性进行严格的审查，对有疑惑的支出开展审计专项调查优化勤政廉政机制，为国家政策的实施保驾护航。二是要加强外部监督。“三公”经费公开的目的，不仅仅在于满足群众的知情权，更重要的是通过公开来为社会公众的监督创造有利的条件。“全面公开就是最好的监督”。但是，通过什么渠道公开仍是政府绩效审计所要考虑的重点。多年以来，社会公众无从得知公共财政开支的多少，都是源于政府部门工作不透明、信息不公开。政府绩效审计可以改变这种现状，使社会公众参与到政府工作当中来。现在有了“三公”经费的公开，审计部门可以考虑拓宽监督的渠道，“通过但不局限于互联网、报纸等媒介，建立审计公告体系，包括审计计划公告、审计结果公告和审计整改公告，”让社会公众及时了解审计项目的进程，做好外部监督。
（三）提高审计透明度 要提高审计透明度，“三公”经费就不应该是绩效审计的盲区。要使“三公”经费充分暴露违法违纪行为，要使政府绩效审计更有针对性，一定要调整政府收支的会计科目，将所有有可能涉及“三公”的会议费、培训费、餐饮费和差旅费都做好规定要集中反映在公务费用中，让公款吃喝玩乐无处可逃。
就目前公开的“三公”经费数据看来，除国家审计署最有“诚意”，把出国费精确到团组、人次，接待费也精确到“人次”，公务车运行经费精确到平均每辆车的费用以外，其它的部门公布的数据都让公众大喊“看不懂”。数据过于笼统，且以“小口径”公开，并且只有一个总数，让社会公众如何相信这些所谓的“三公”经费呢？既然“三公”经费要公开，就要做到公开的样子。政府要统一和规范各个部门“三公”经费的内涵和外延，明确其披露的口径，尤其要喜欢“账单”。向社会公众公开的审计结果上不应该只有几个绝对的总数，应该是要把每一个总数下面的每一笔分支款项列明，适当说明用途、原因及成效。例如史上最廉洁的国家芬兰，如果遇到了公款请客事件，上至总理下至普通科员，都要巨细无遗地在网上开列清单，说明一起吃饭的有些什么人，点了什么菜，花了多少钱，人人可以看得到，件件能够查得清。因此，政府绩效审计既然要对资金实施“跟踪问效”，适时公开审计结果，就务必让社会公众对政府的“哪些人用了哪些钱”，“用在哪些地方”，“起了哪些作用”的情况更加明晰，从而增加审计透明度，提高审计质量，发挥审计效力。
最近，深圳大运会公布账单，投入139.96亿元和收入12.17亿元的大运会工程引来了众多的质疑，但是这为深圳市公共开支透明化迈出了重要的一步，审计数据不再是封存在相关
机构中的冷冰冰的文档，而是摊开在社会公众面前的热乎乎的账单。这使得政府绩效审计更为透明，更加科学，更有意义。
（四）实施绩效问责 在我国，本就已有部分法规规定了会计和审计的法律责任。例如我国《审计法》规定了被审计单位的法律责任，包括：转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料的；审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守的等。对于这些问题都要处以相应的行政责任和刑事责任。但是，这只是对“造假”行为追究法律责任，推行政府绩效审计还要对经费支出、资源应用的相关单位实行问责机制。对不依法定要求和规定公布“三公”经费的单位，不仅要追究直接责任人的责任，还要对相应的单位主要负责人问责。没有严格的问责制度，“三公”经费的公开很有可能就流于形式。在绩效审计过程中一旦发现被审计单位有什么问题，除了要查明相关责任人以外，还必须加大对单位负责人的惩处力度，提高违法成本。放眼国外，许多国家的惩罚措施得力，即使责任人是国家领导人也是如此，有关案例处理如表2所示。
此外，问责只是一种监管手段，强化各单位自身的绩效理念和支出责任才是最终目的。要在社会上尽快形成“谁办事谁花钱、谁花钱谁负责”的理念，把预算绩效问责作为行政问责的核心，将违反财政纪律、挥霍浪费国家资源的公职人员和单位，视情节严重给予其行政记过甚至是撤职处分，真正做到有权必有责、有责必有问、有错必纠，努力建立责任政府。
参考文献：
[1]屈生富：《“三公”经费信息公开机制构建》，《财会通讯》（综合·中）2012年第3期。
[2]欧阳华生：《中国政府绩效审计研究》，经济科学出版社2011年版。
[3]江苏省审计学会课题组：《国家审计与政府绩效管理》，《审计研究》2012年第2期。
