陈全民，国家审计署教育审计局；高茹英，中国农业大学科学技术发展研究院；赵涓，北京交通大学计划财务处
一、引言
政府绩效审计在美国等西方发达国家已发展近50年，随着经济全球化的发展，绩效审计将成为各国政府审计行业的主流。随着我国政府公共支出的日益增加和公共运营企业的不断出现，社会公众对政府绩效的评估越来越关注。政府绩效审计的形成和全面发展，不仅是社会经济发展的必然选择，也体现了国家民主制度的要求。因此，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是我国政府审计能否融入世界公共审计行业主流的关键，也是衡量我国政府审计是否具有活力的重要标志之一。2008年7月，我国国家审计署公布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中明确提出“2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系”，“2012年基本构架起我国的国家审计指南体系”等目标，国家审计最高决策层已为政府审计的发展指明了方向。
虽然政府绩效审计已引起我国社会的广泛关注，但目前我国政府的绩效审计还处在探索阶段。美国政府绩效审计之所以能发展到今天的成熟阶段，并且在理论和实践方面都处于世界领先地位，其政府问责办公室（Government Accountability Office，以下简写为“GAO”）制定的《政府审计一般准则》（Generally Accepted Government Auditing Standards，以下简写为“GAGAS”）发挥了关键性作用。从1972年GAO出台第一部GAGAS至今，美国政府绩效审计一直在GAGAS的指导下开展各项业务，其科学完善的体系有力地推动了美国政府绩效审计的发展。虽然我国与美国制度、体制不同，但其公共管理领域的成功经验是值得我们借鉴的。
通过对美国政府绩效审计的研究，本文将从GAGAS视角探寻我国在政府绩效审计发展中存在的关键问题，并提出推进我国政府绩效审计的几点建议，以期有助于我国政府绩效审计的发展。
二、GAGAS与政府绩效审计
（一）GAGAS的制定及实施
GAGAS即政府审计一般准则，它由美国政府问责办公室（GAO）制定并予以修改完善。GAO作为独立于美国政府行政部门之外的监督机构，仅对国会负责。其主要职责是调查、监督美国联邦政府的规划和支出，即调查政府如何使用纳税人的钱。美国政府绩效审计起源于上世纪50年代，其发展分为两个阶段：第一阶段为综合审计时期（1950-1967），即绩效审计的发起阶段，该阶段的主要审计内容为政府行为和项目执行是否经济并具有效率：第二阶段是以项目评价为重点的审计时期，该阶段在关注经济性和效率的同时，还注重项目的预期效果。GAO于1972年首次颁布GAGAS（俗称“黄皮书”），此后由于其主要职责由财务收支审计转向政府绩效审计，为了建立联邦政府与国会间及时有效的沟通制度，GAO分别于1981年、1988年、1994年、2003年、2007年和2011年对GAGAS进行了六次修订。
（二）GAGAS中政府绩效审计的主要内容
GAGAS将政府审计分为财务审计和绩效审计，并对二者的审计内容、审计目标等各项要素分别予以界定。以2007修订的GAGAS（共八章）为例，关于政府绩效审计的专门准则分别体现在第一章“政府审计准则的适用”、第七章“绩效审计现场准则”和第八章“绩效审计报告准则”中，其主要内容包括以下几个方面。
1.绩效审计的界定及其目标
各个时期的GAGAS都在第一章节中明确了绩效审计的定义和审计目标。GAGAS（1994）对绩效审计的界定为：“绩效审计是客观地系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价，以便为改善公共责任，实施监督所采用纠正措施的有关各方进行决策提供信息。”GAGAS（2003）对绩效审计的界定为：“基于客观的评价标准以及提供一个预期的焦点或在一些最佳实践中或交叉问题上合成信息的评价，绩效审计需要做一种客观的、系统的证据检查，为项目更好地运作、为监督实施所采取纠正措施的有关各方进行决策和改善公共责任提供信息。”GAGAS（2007）对绩效审计的界定为：绩效审计是按照设定的标准，比如具体规定、标准或既定的商业惯例，在对充分、恰当的证据进行评估的基础上，提供保证结论的一种见证业务。从不同时期GAGAS对绩效审计的界定可以看出：绩效审计从最初通过对政府行为的独立评价和监督，为有关各方提供决策信息，拓展为为政府决策和改善公共责任提供信息，又进一步发展为依据一定标准提供保证结论的一种见证业务。
GAGAS（1994）制定的绩效审计目标包括经济性和效率审计，以及项目审计（即Economy，Efficiency，Effectiveness，以下简写为“3E”）。经济性和效率审计包括：①确定某单位是否能经济而有效地获取、保护和使用其资源（如人员、财产和空间）；②确定造成不经济和效率低的原因；③确定某单位有关经济和效率的活动是否合法。项目审计包括：①确定立法或其他授权单位所制定的预期结果和效益目标已完成的程序；②确定各个组织、项目、活动和功能的效益；③确定某组织的项目是否遵守重大法律与条件。显然，GAC在制定准则时考虑到经济性和效率密切相关的特点，将政府绩效审计设定为经济性、效率审计和项目效果评估两个部分，从而增强了对审计实践的指导。GAGAS（2003）强调了项目的效果审计，并在“3E”基础上，提出了内部控制制度审计和合规性审计及其审计目标，这次修订明显扩大了审计目标的范围，着眼于受托责任，突出了政府绩效审计为改善政府项目的经营，从各个角度为管理者和决策者及其他相关者提供信息的重要性。
GAGAS （2003）另外一个变化体现在审计工作的重心上，表现为由重视资源的投入向更多地重视产品或服务的产出转移（Evans，P.，Bellamy，S.，1995），前者体现在程序上，称为行为控制，后者体现在工作的最终成果上，称为结果控制（H.J.ter Bogt，2003）。H.J.ter Bogt（2001，2003）对前人的研究成果进行了总结和提炼，以私人部门经营审计为参照，提出了“完全产出型（Output-constrained）”、“结果主导型（Outcome-conscious）”、“模糊型（Implicit）”和“经营主导型（Operation-conscious）”四种政府绩效审计类型。各个类型的特点如表1所示。显然，这四个类型的政府绩效
审计都受到了西方“新公共管理运动”理论的影响，是在吸收、借鉴其理论成果的基础上提炼出来的，这从另一个侧面反映了政府绩效审计的发展方向。
GAGAS（2007）明确定义了绩效审计的五大审计目标：项目的效果、经济性和效率、内部控制、合规性、预期分析（effectiveness；economy，and efficiency；internal control，compliance；and prospective analysis）。
从不同时期GAGAS对绩效审计目标的界定可以看出，绩效审计目标已从开始的“3E”，扩展到对项目效果的审计，进而又发展到如今对项目效果和内部控制管理水平的高度重视上。以上研究说明，美国政府绩效审计是建立在受托经济责任基础之上的。20世纪90年代以来，政府绩效审计已开始由传统的关注评价被审计机构的受托经济责任，转移到注重社会可持续发展的长远目标，并且比以往更加关注被审计机构的受托社会责任。
几十年来，GAO根据政府审计发展不同阶段的实际情况，对GAGAS进行了不断更新，使其对绩效审计的内容、审计范围和审计目标的规定更为清晰、具体和全面，以GAGAS为指导的政府审计理论体系的建设伴随着经济的发展日趋完善，使其既有利于指导绩效审计业务的实际操作，又便于其他国家予以借鉴。
受到GAGAS的启示，1986年国际最高审计机构组织（International Organization of Supreme Audit Institutions，简写为“INTOSAL”）提出了政府绩效审计的目标主要是：“①为公共部门改善一切资源的管理打好基础；②使决策者、立法者和公众所利用的公共部门管理成果方面的信息质量得到提高；③促使公共部门管理人员采用一定的程序对绩效做出报告；④确定更适当的经济责任。”这是世界范围内关于政府绩效审计目标的第一次权威表述，对世界各国的审计实践产生了深远影响。从INTOSAL对审计目标的描述可以看出政府绩效审计的两个基本支撑点，一是强调服务，不仅对被审计单位提供服务，还要重视对决策者、立法者和社会公众的服务；二是工作的出发点落实到政府的责任上。
2.绩效审计现场准则
GAGAS（2007）第七章制定的“绩效审计现场准则”主要包括：审计计划，指导员工，获取充分、适当的设计证据和编制审计记录四方面。另外，“绩效审计现场准则”中还提出了风险导向审计这个当前主流审计理念，并明确规定对重要性和审计风险的评估可为审计结论提供合理保证，这种评估将贯穿于整个绩效审计过程。
3.绩效审计报告准则
GAGAS（2007）第八章“绩效审计报告准则”主要包括：审计报告形式、内容及报告出具要求。
2011年12月，最新修订实施的GAGAS提出了政府审计（包括财务和绩效审计）的五个一般标准：独立性，谨慎性，持续职业教育，监督和质量控制。最新的准则中提出了独立性概念，目的是帮助审计师保持实质和形式上的独立性，确定、评估、应用防范措施，最终解决独立性威胁。如今，GAO已逐步将政府机关的年度决算审计交由独立执业的注册会计师鉴证，将审计重心转到绩效审计，其范围涉及国防安全、运输安全、卫生保健、自然资源、信息资源、社会保障等。
三、我国政府绩效审计存在的关键问题
现代政府审计按时间发展顺序包括三个层次：财务审计、业务审计和绩效审计，其中，绩效审计是政府审计发展的较高层次。目前我国的政府审计仍是以财务收支审计、预算执行情况审计为主导，绩效审计起步较晚，且发展缓慢，不能完全适应国家经济和社会快速发展的需要，也不能满足社会公众尤其是纳税人对日益增加的各类政府公共支出效益的关注要求。从GAGAS的视角来看，中国政府绩效审计现存的关键问题主要表现在以下几个方面。
（一）我国政府绩效审计机关缺少执业独立性，政府绩效审计的执行环境有待改善
如上所述，美国的GAO独立于联邦政府，它通过制定GAGAS指导审计机构开展政府审计业务。我国当前的审计体制更偏重于行政模式，国家审计署是最高权力机关的执行机关——国务院的下属部门。因此，审计机构在执行绩效审计业务时，不能完全以独立的第三方（中介者）关系人身份出现，审计机构去审查隶属于同一个政府的执行机构时，很难有效保证其业务操作的独立性和客观公正性。
（二）我国政府绩效审计缺乏完善的审计理论体系指导
美国GAGAS已历经几十年的发展与完善，由于我国政府绩效审计起步较晚，还没有制定出类似美国GAGAS的审计指导准则，用以指导政府审计。政府绩效审计的内容和目标还不够明确，同时也缺少科学的绩效审计评价体系，缺乏系统的理论研究和实际操作经验，缺乏明确的审计操作方法。美国等西方发达国家现行的政府绩效审计是建立在“3E”理论基础之上的，具体审计范围涉及大部分政府部门或机构是否经济有效地管理和使用公共资源。而我国政府绩效审计刚刚起步。目前我国政府绩效审计更多的是针对基建投资、金融服务业，还没有对全国主要公共服务部门的经费开支和专项基金开展绩效审计。
（三）我国的相关审计法律法规建设滞后
由于我国的相关审计法律法规建设滞后，社会公众和审计人员对绩效审计的认识还不到位，使得绩效审计在实际操作中往往不能全面、深入地展开。美国GAGAS是在健全的法律体系基础上建立起来，并且为适应政府审计的实际要求不断地更新发展。
（四）我国现有的政府审计人员综合素质不高
我国现有的政府审计人员综合素质不高，知识结构单一，业务操作缺乏独立性，缺少全面、系统的职业培训，审计思路相对狭窄，实际操作技能不熟练，难以实现政府绩效审计目标。美国最新的GAGAS中把持续职业教育列为五项基本准则之一，非常强调审计人员的职业胜任能力。
（五）缺乏绩效审计所需的高质量会计信息
获得真实、合法的会计信息是绩效审计顺利进行的前提条件。GAGAS是美国政府审计发展到一定阶段的必然产物，其内容涉及政府财务审计和绩效审计两部分。这两类政府审计在美国都已发展成熟，可以互相配合，共享会计信息资源。目前我国政府审计的第一层次，即财务报表的真实性、合法性审计尚未达到较高水平，因此绩效审计的基础尚不牢靠，必然会影响其执行效力。
四、借鉴GAGAS推进我国政府绩效审计的发展
尽管美国政府绩效审计是西方政治及社会制度的产物，但其公共管理经验及其成果是值得我们借鉴的
。就政府审计而言，政府绩效审计的核心内容在于评价和提高资源利用或管理的有效性，着眼点在政府的责任上。它强调的是政府部门或机构是否能经济有效地管理和使用公共资源，所立项目或资金使用是否能达到预期目标等。正如著名会计学家杨时展教授所说：“随着社会的再进一步发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”根据上述对GAGAS中政府绩效审计的考察，针对我国政府绩效审计现存的关键问题，笔者提出以下建议，以期推进我国政府绩效审计的发展。
（一）对政府绩效审计监督的隶属关系进行重新定位，从体制上确保政府审计机关的独立性和客观公正性。最新的GAGAS（2011）突出强调了独立性概念，目的是帮助审计师保持实质和形式上的独立，客观公正地开展审计活动。借鉴美国GAGAS的推出和发展过程，我国政府审计的定位应向服务于国家最高立法机关——全国人民代表大会及其常务委员会（简称“全国人大”）立法监督的方向转移。
（二）结合我国政府审计的实际情况，制定出系统、可操作的绩效审计准则。目前我国政府审计的重点正处在由财务审计向绩效审计的转变时期，我们应借鉴GAGAS，制定出相应的审计准则，具体内容应包括绩效审计概念、审计内容和范围，及审计程序和方法等全方位的审计理论和实际操作方法，使得绩效审计操作有章可循，避免审计活动的盲目性。
（三）改善我国政府绩效审计的法律环境，建立全面的审计法律体系。我国相关部门应转变政府审计观念，明确绩效审计在政府审计中的定位，正确认识绩效审计在国民经济建设中的监督作用。美国政府绩效审计是政府权力制衡的产物，是与美国政治经济发展相适应的。我国政府绩效审计也应是社会公众监督政府公共支出效益的有效途径。
（四）建立适合我国政府运行特点的、科学的绩效审计指标评价体系。我国应借鉴GAGAS相关内容，建立开放性的绩效评价指标，使得能够证实被审计项目的经济性、效率和效果的有关标准都可以构成绩效评价指标。
（五）将GAGAS中有关绩效审计的技术方法用于我国绩效审计业务中。GAGAS中的许多方法值得借鉴，如绩效衡量基础审计方法（定量分析和定性分析法），过程审计方法（内部控制问卷调查法和同类控制系统比较法）等，这些都是财务分析和内控管理中常用的统计方法，我国政府审计人员对其并不陌生，只要按照审计目标要求，结合具体审计对象，可以直接运用，以提高绩效审计效率，扩大审计成果。
（六）加强职业培训，扩宽政府审计人员专业知识、提高实际业务操作技能。绩效审计是政府审计中较高层次的审计业务，要求审计人员拥有全面的知识结构，具备相应的客观独立性和专业判断能力，熟练使用绩效审计的技术方法，并具有丰富的实践经验。借鉴GAGAS中关于职业培训的要求，我国政府审计机构应把职业培训制度化，用科学完善的培训制度来确保审计人员接受持续的职业教育，以适应社会经济发展所要求不断更新的绩效审计内容和逐渐扩大的绩效审计范围。^
