论文摘要 纳税人权利之保护是各个国家税务机关的一项重要工作，而纳税人权利保护官制度则旨在设立纳税人与税务机关之外的第三人从中协调，以更好地沟通两方以维护纳税人的合法权益。此项制度在韩国、美国、加拿大等少数国家已经设立。目前，我国台湾地区的学者专家极力主张应当导入这一制度。本文将对此项制度的基本内容及国外立法例做简要梳理，并从我国的既有法律制度、机构设置及诉讼情况等方面分析在我国建立纳税人权利保护官制度的必要性。
论文关键词 纳税人 权利保护官 纳税服务
一、纳税人权利保护官制度的基本内容
纳税人权利保护官制度是为纳税人权利提供全方位、柔性保护的制度，它秉承了自然法的思想，符合经济学的原理。保护官一般独立于税务部门之外，在财政部设立纳税人权利保护委员会，在地方政府设置若干名纳税人权利保护官，并向纳税人权利保护委员会负责。
纳税人权利保护官的主要职责在于协助所在行政辖区范围内的纳税人与主管税务机关进行税收争议中的沟通与协调；受理并调查其所在行政辖区范围内纳税人的复议和诉讼案件；向纳税人保护委员会、主管税务机关和相关司法部门提出税务行政、立法缺失的改善建议。
适合担任保护官的人选或需具有法律相关的专业知识或法律实践经验，如大学教师或法官、检察官等；或需有税务从业经验且有纳税人权利保护团体服务经历等。
纳税人权利之保护，并非以偏袒纳税人权益为唯一的考量标准，其更在于追求税法上的利益均衡，以兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人个人利益，以期能够实现征纳双方以及其他有关各方关系人之间利益的公平兼顾，创造多赢的局面。
二、纳税人权利保护官制度的外国立法例
（一）韩国
韩国于1999年9月起在税务机关内部建立纳税人权利保护官制度，保护官则独立于税务机关而站在纳税人一方执行职务，其主要任务是在税款的核定与征收、税务稽查等过程中，纳税人的权益有遭受侵害或有受侵害的危险时，纳税人得向保护官申诉请求救济。例如欠税人的应纳税额经认定违法或不适当，可以加以撤销和变更；如发现税务部门或稽查部门的调查违法时，可命令其停止调查；如预测有不当的征税处分时，可预先命令停止作成不当的征税处分；如经确认课税处分违法或不适当时，可依职权纠正、撤销或者变更。
由此可以看出，韩国采取“课税前适否审查制度”，由于纳税人可以在税务机关征收税款之前请求保护官的救济，所以纳税人权利保护官制度是一种“事前救济制度”，它较之于传统的课税处分之后提起行政复议或行政诉讼的“事后救济制度”而言能够更加有效地保护纳税人的权益。
（二）美国
美国1979年为了协助纳税人处理申诉事宜，特别成立纳税人护民官办公室（The Office of Taxpayer Ombudsman），其中首席纳税人护民官由美国国税局长官任命，并在本局执行职务。1996年美国制定了第二次纳税人权利保障法，并改创设纳税人保护官办公室（The Office of Taxpayer Advocate），赋予其发布纳税人救济命令，并提高其薪酬待遇，在与税务机关的纷争中，独立代表纳税人的立场。保护官每年必须向国会的委员会提出两次报告——年初的工作计划报告及年末的工作成果报告。
保护官的服务并非要取代税务机关或正式的行政救济程序，且其亦不得变更依法作出的征税处分或决定。只有在税务机关或司法机关执法、司法过于严苛，使纳税人遭遇到或是即将遭遇到显著的困难，税务机关违反法定程序，对纳税人即将采取不利的行动，或者如不及时给予救济，将产生不能恢复的损害或长期不利影响，或是纳税人产生强大的费用等，保护官才可依纳税人之申请发布纳税人协助命令（Taxpayer Assistance Order）。
（三）加拿大
加拿大设置了税务监察专员（The Taxpayers'Ombudsman），负责确保税务机关履行法律中规定的纳税人的各项权利，如享受专业、公平、友好的服务，获取完整、精确、明确、及时的信息，投诉并获取解释；确保纳税人对税务部门的投诉能够获得公正、独立的解释，促进纳税人接受税务机关内部的援助，向国家税务局长官提供与纳税服务相关的建议等。
三、我国的纳税人权利保护现状
（一）既有法律制度
作为母法，宪法所体现的精神对执法具有纲领性的指导作用。我国《宪法》的涉税条款只规定了依法纳税既是权利也是义务，但这通常让人理解为税收义务本位，强调的是公民的纳税义务，总体来说缺乏纳税人基本权利的明确表述。
由于我国尚未制定统一的税法典，目前只能从相关的税收法律法规中寻找对纳税人权利的阐述。《税收征管法》虽然规定了纳税人保障的基本框架，但这些规定凌乱且不全面，纳税人对自己应该享有什么权利缺乏清晰全面的认识。我国税收立法过多地依赖行政法规和规章，行政机关本身是法律执行机关，在制定税法时可能从自己的立场出发，考虑行政要求，导致税法整体上向行政机关倾斜；其立法程序过于简单、随意性太大也使税法处于一种不稳定的状态。而税法的不稳定则意味着纳税人的权利处于不稳定、不安全的状态，随时都有受到侵犯的危险。
（二）机构设置
我国税务机关体系中，纳税服务贯穿于税收征管的全过程，涉及所有执法岗位，因而具有依法服务的共性。而纳税服务实施机构由于其特殊性而分为两类：一类是专门的纳税服务组织机构，负责纳税服务的组织、协调和管理，具体办理纳税服务的有关事宜；另一类是税务机关直接面向纳税人的部门或机构，即办税服务厅等。
与本文所说的纳税人权利保护相关的机构即指税务系统内部成立的专门为纳税人服务的工作机构，按照我国行政级别依次设有纳税服务司、纳税服务处及纳税服务科（或纳税服务分局等）。此类岗位的职责主要有：统筹规划、组织协调和考评监督本系统各部门、各税种、各环节的纳税服务工作；组织实施纳税服务体系建设；拟订并组织实施纳税服务工作规范和操作规程；组织协调、实施纳税辅导、咨询服务、税收法律救济等工作，受理纳税人投诉；组织实施税收信用体系建设；指导税收争议的调解；组织实施面向纳税人的税法宣传等。
（三）税务诉讼现状
根据我国现行的《行政诉讼法》与《税收征管法》的相关规定，因纳税争议而引起的税务行政诉讼案件具有两个特殊的限制条件，即复议前置和先行纳税。豑纳税人对税务机关作出的征税决定产生异议时，必须先申请行政复议，只有对行政复议的决定不服时，才可以提起行政诉讼。且复议前即需先依照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，否则，纳税人将无权申请行政复议，更不可提起行政诉讼。
随着税务诉讼实践的不断深入，这两种限制措施的合法性与合理性不断遭到质疑，被认为限制甚至剥夺了纳税人寻求司法救济的权利，且其实质上是为了方便税务行政机关、维护税务机关的利益，从根本上讲是“便利行政”之需要，而不是为了保障纳税人的合法权益。
四、设立纳税人权利保护官之必要性分析
（一）主张设立纳税人权利保护官之理由
1.税务系统内部设置的纳税服务部门的性质仍然是税务行政部门，税务诉讼中的行政复议主体亦是税务机关。为了完成本辖区内的税收目标，难免做出有利于税务机关的解释以至于无法公平照顾纳税人的利益。因此，经由独立于税务机关的保护官协助处理将有助于公平征税的实现。保护官介入处理税务行政纠纷，对于税务行政上的不合理现象，可与税务机关沟通协调，提出案件的改善建议，有助于税务行政上的革新，也比较能够赢得纳税人对于税务部门的信赖，避免误会或者违法处分。
2.我国税收相关法律法规相当复杂，并非一般纳税人所能轻易了解，纳税人相对于税务机关常处于弱势地位。保护官则可从专业的角度加强保障其权益，有助于纳税人明确自己的权益，使征纳双方保持实质上的平等地位。
3.保护官可由法律专业人士担任，弥补了税务机关中法律人才过少的缺陷；另一方面，保护官应当具有税务实践经验，可协助法院了解税法规定、个案实际，促使法院作出公正的判决。
4.我国税法的立法主体主要是财政部和国家税务总局，这就造成了财税部门既是裁判员又是运动员的局面，保护官则站在纳税人的立场提出促进纳税人权益保障的方案。
（二）暂不设立纳税人权利保护官之理由
1.我国征纳双方矛盾冲突的主要根源在于税收法律本身的不合理性，且是主要代表国家利益的强制性力量，忽视了纳税人的承受能力。法律并没有成为纳税人用来保护自己利益的武器，反而是造成侵害其权利的“元凶”。因此，只有在建立和完善税收法律法规之后，才需要考虑此制度的建构。
2.保护官之设置，虽有监督各税务机关依法行政的任务，但是如果由财政部或国家税务总局设置，亦有球员兼裁判之嫌，无法赢取人民的信赖，发挥应有的制度功能。保护官如果设置在税务部门内部，仍难以避免官官相护的情况发生，未必确保能发挥纳税人保护功能，且其职能也与已经设立的纳税服务部门相冲突；如设置于税务行政机关外部，则现行体制上已经有上级税务机关及各级人民法院，纳税人可以通过提出复议和诉讼纠正不合理或者不合法的征税决定，因而无需再另设机构。
3.国家保护义务本来就应当落实于各个行政部门执法的过程之中，保护官的任务在于保护纳税人的既有权益，再专门设置机构、人员一定程度上也凸显了政府未能依法行政、善尽国家保护义务之责任。豒因此，税务部门及其公务员本来就应当发挥人民公仆的作用，明确自身责任不仅是依法执行为国聚财之职责，更重要的是保障纳税人权益。
此外，我国目前政府改革的方向，主要是精简机构、减少人员，而设置纳税人保护官，势必又增加人员编制，不符合政府改革的原则；设立这一制度的国家数量并不多，并非普遍的立法趋势。
五、结论
笔者通过阐述纳税人权利保护官制度的基本内容，介绍外国立法例，并结合我国的税务法律制度、机构设置以及税务诉讼的现状，从正反两方面论述了在我国大陆地区建立该项制度的必要性。
从上述分析可以看出，目前我国税收领域亟需解决的关键在于颁布统一的税法典，优化税收立法结构，在立法层面由义务本位转向权利本位，从而从根本上保护纳税人的权利；我国税务机关中的纳税服务部门可以发挥既有职能，在一定程度上保护纳税人的权益，且税务实践中为各类纳税人提供税务代理服务的公司也日渐增多，在解释税收法律法规及相关政策、为纳税人提供税收筹划建议等方面发挥了重要的作用；此外，税务机关作为强势的政府机构，目前并不可能在其外部设立独立的可以与其分庭抗礼的保护官。
由此，笔者得出结论——纳税人权利保护官制度是基于软法治理思想的一种制度，目前在大陆尚不具有建立的紧迫性、必要性及现实可能性。
