摘要：在工程项目实施过程中，我们对合同预计总收入与合同预计总成本进行规范管理，从静态管理变为动态管理并定期进行调整，用财务累计实际成本与尚未完工预计成本来逐月修订合同预计总成本，从而使财务确认的毛利、完工进度越来越接近实际。通过采取规范管理、动态管理、定期调整、逐月修正的办法，使财务核算结果能准确揭示项目实施过程中的经营状况，有利于提高工程项目成本预控能力。
关键词：工程项目 合同预计总收入 合同预计总成本 确认 调整
为贯彻执行《企业会计准则第15号——建造合同》，大多数建筑施工企业采用成本法确定当期收入。当期收入确定的关键：如何规范、合理地进行合同预计总收入和合同预计总成本的确定、调整与修正？目前，普遍采用静态管理方法，即按照开工前所下达的标后预算确定合同预计总收入和合同预计总成本，其所确定的合同预计总收入和合同预计总成本不随工程进展情况进行调整、修正；从财务核算结果来看，每月的毛利水平都一样，不能真实反映项目的盈利状况；此外，大多数建筑施工企业，对合同预计总收入和合同预计总成本的确定也缺乏规范管理，这就造成项目部所确定的合同预计总收入和合同预计总成本不规范，导致财务核算成果出现重大偏差，例如：项目部预算人员将计日工、不可预见费用计入合同预计总收入，而成本中又未考虑此因素，导致财务计算的完工百分比与实际偏差很大。随着工程进展，变更、索赔、物价上涨、施工工艺、施工组织结构不断发生变化以及工期拖延等，根据原标后预算所确定的合同预计总收入和合同预计总成本已不能准确反映客观实际情况，会造成财务核算所确定的收入、毛利率与实际出现严重偏差，致使财务账面数据不能准确地揭示项目实施过程中的实际经营状况，不利于提高成本预控能力。
因此，我们必须规范合同预计总收入与合同预计总成本的确定与调整，并对确认与调整过程、结果实施严格审查，把静态管理变为动态管理、定期调整；此外，在不违反《企业会计准则第15号——建造合同》的前提下，我们大胆尝试用财务累计实际成本与尚未完工预计成本来修订合同预计总成本。
1 合同预计总收入的确定与调整
1.1 合同初始预计总收入的确定 项目开工前，合同金额扣除暂列金额、计日工后为合同初始预计总收入。
合同初始预计总收入=合同金额-暂列金额-计日工。
1.2 合同预计总收入的调整 ①对合同预计总收入实行动态管理、定期调整的办法，每年6月16日、12月16日进行及时调整。②对于实行清单招标、固定单价合同的项目，在合同签订后，项目部应根据施工图纸、地形测量资料等，对清单工程量重新计算，按业主平衡后的清单单价重新计算并对合同初始收入进行调整。施工期间，如有变更、索赔、奖励、业主调材料差价等影响收入形成事项发生，同时取得了监理、业主签证或支付等，要对合同预计总收入进行调整。合同预计总收入（调整后）=合同初始收入+重新核定清单增、减收入+变更增、减收入+索赔增、减收入+奖励收入+材料调差增、减收入+其他收入。③对收入、成本影响较大的重大设计变更，如监理、业主还未审批，而变更项目又确已开始实施或已经完成，且预计业主能够认可并能形成结算收入，项目部可按设计单位变更通知书进行提前调整。其变更单价按合同清单单价执行，合同中没有的单价本着谨慎性原则估算其增、减收入。待监理、业主审批下来后及时将变更文件、签证资料补报企业主管部门并同时对收入差额进行调整。
2 合同预计总成本的确定、调整与修正
2.1 合同预计总成本构成 ①合同预计总成本应当包括从施工队伍进场至合同完成止所应发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。②直接费用应当包括下列内容：人工费、材料费、船机使用费、分包费（不含税金）、其他直接费。其他直接费指其他可以直接计入合同成本的费用。③间接费用是企业下属的施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，不含五险二金、招待费、工会及教育经费。
2.2 合同初始预计总成本的确定 合同初始预计总成本以标后预算所确定的预算成本为基础，并考虑进一步优化资源配置、优化施工工艺、优化施工组织措施等，并结合现场施工条件来确定。
2.3 合同预计总成本的调整 ①对合同预计总成本也实行动态管理、定期调整的办法，每年6月16日、12月16日进行调整。②对于实行清单招标、固定单价合同的项目，须按重新核定的工程量计算成本并调整合同预计总成本。③施工期间，如有变更、索赔等影响总成本事项发生时，要对合同预计总成本进行调整。④当材料单价、分包价格、设备租赁单价等发生变动，对合同预计总成本影响较大时，应进行调差计算，并对合同预计总成本进行调整。⑤如施工工艺发生重大改变，对合同预计总成本影响较大，应根据新的施工工艺，调整合同预计总成本。
合同预计总成本（调整后）=合同初始预计总成本+清单工程量增、减成本+变更增、减成本+材料调差增、减成本+其他增、减成本。
2.4 合同预计总成本的修正 项目每月须对合同预计总成本进行修正，以减少合同预计总成本所造成的偏差，使会计核算更能真实反应项目盈利情况。
修订后合同预计总成本=已完工程的累计实际成本+尚未完成工程预计成本。
完工进度=（累计实际发生的合同成本/修订后合同预计总成本）*100%。
本期确认的收入=合同预计总收入（调整后）*完工进度-上期累计已确认的收入。
本期确认的成本=本期累计实际发生的合同成本-上期累计实际发生的合同成本。
本期确认的毛利=本期确认的收入-本期确认的成本。
通过修正合同预计总成本，减少因合同预计总成本的预测偏差造成毛利的计算偏差。随着工程的进展，通过不断修正，使合同预计总成本越来越接近工程实际发生成本，从而使所计算的完工进度、毛利率越来越接近实际。
3 审核与审批
一般情况于项目中标后60日内（年末中标的须在12月26日之前）、每年6月16日、12月16日之前，项目部要将合同预计总收入确认与调整表（见附表1）、合同预计总成本确认与调整表（见附表2）、已完工程与尚未完工程预计成本、修正后合同预计总成本表（见附表3）、合同预计总收入清单、合同预计总成本清单及相关资料
（如变更、索赔签证资料、差价计算表、价格调整依据、有关说明等资料）报企业主管部门审核、审批，经审核、审批后方能作为财务部门成本核算的依据。确认与调整表的审核、审批须在10日内完成。
由项目根据已审批的结果、工程进度统计、财务实际成本等进行逐月修正。
4 财务确认的收入值、工程统计产值、工程结算金额三个数据对比分析
每月末，项目预算人员需将所确认的收入值、工程统计产值进行对比分析；每年末，项目预算人员将确认的累计收入值、工程统计累计产值、累计工程结算值进行对比分析，应保持累计确认的收入值与工程统计累计产值、工程形象进度、累计工程结算金额基本一致性。当出现较大偏差时须及时组织专题分析会，同时向企业主管部门汇报，并将对比分析结果、偏差原因分析及调整措施等报企业主管部门。
5 实践效果与结论
经过2012年下半年的实践，规范了合同预计总收入与合同预计总成本的确定与调整，对合同预计总收入与合同预计总成本采用了动态管理、定期调整、逐月修正的办法，并对其确认与调整过程、结果进行严格审查，取得了较好的效果。
该工程原标后预算毛利率为5.82%，由于拆迁影响，该工程已严重拖期，势必导致毛利率下降，考虑拖期影响后经重新调整增加了间接费，经测算实际毛利率水平应在5%以下，从上表看出，经过修正后的毛利率在4.58-4.87%之间，基本与实际相符，而修正前的毛利率仍有些偏高。
采用新、旧办法确认的完工百分比对比情况如表2：
从上表分析，经过对合同预计总收入和合同预计总成本的确认与调整，修正后完工百分比更接近实际。
综上所述，我们通过对合同预计总收入和合同预计总成本确定、调整的规范管理，通过采取动态管理、定期进行调整的办法，通过用财务累计实际成本与尚未完工预计成本来逐月修订合同预计总成本，使项目毛利率计算和完工百分比计算比较准确反映项目的盈利状况，大大提高了工程项目的成本预控能力。
6 应注意事项及待研究问题
①采用修正后合同预计总成本的前提条件是：必须保证财务实际成本准确并且与产值、形象进度匹配。②项目需严格按照权责发生制原则确保账面实际成本与施工产值和形象进度一致，对已发生但没有结算的费用采用预提成本的办法以保证成本的真实性。③当对收入、成本影响较大的事项发生时，如业主未审批且又实际已施工的重大设计变更、因赶工成本显著增加、因业主原因工期严重超期、物价非正常波动等等，项目部需进行专题分析，并及时将分析报告报上级企业主管部门，经主管领导审批后可进行调整。④各项目部在年底确认收入与成本时，须提供变更签证单、索赔签证单、工期签证、材料调差、成本调整证明等资料。⑤实际成本的准确与否直接影响毛利率的计算。首先我们要确保实际成本的准确，做好材料预点收、分包成本预提、材料库存盘点、假退料等措施，保证实际完成工程进度与实际消耗的一致性。⑥对用于整个工程的小临设施、大临预制场、临时栈桥、临时道路等，采用按工期分摊的办法进入实际成本，防止没有产值而收入很大现象发生。⑦对于大型模板等需要分期摊销的材料和设备，要严格按规定进行摊销，不得一次性进入成本。
用财务累计实际成本与尚未完工预计成本来逐月修订合同预计总成本的前提条件是：必须保证财务实际成本准确并且与产值、形象进度匹配；否则，若财务实际成本存在多记、漏记现象，将造成财务实际成本的不真实，这时用不真实的财务实际成本来修正合同预计总成本，将会使最终所确认的毛利、完工百分比更加不准确。财务成本核算涉及项目的工程、经营、物资、机械、人力资源、综合事务、财务等多部门的管理，在执行《企业会计准则第15号——建造合同》过程中，如何建立一个科学的成本管理体系、如何规范成本管理以确保财务实际成本真实可靠，这是我们今后研究的又一个重要课题。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——建造合同[M].北京：经济科学出版社，1998.
[2]陈保郎.国际财务报告准则实务指引[M].北京：中国财政经济出版社，2010.
[3]财政部会计资格评价中心.中级会计务实[M].北京：经济科学出版社，2011.
