一、引言
我国高等教育毛入学率从1998年的9.8%提高到2010年的24.2%。高等教育从精英教育发展到大众化教育的过程中，也产生了高校巨额债务。巨额债务背后彰显着高校内部控制缺失并隐藏着财务安全隐患。针对这一问题，从2009年开始，中央财政安排专项资金用于化解部分部属高校债务，全国教育科学“十二五”规划2011年度课题指南把学校财务安全问题作为一项重要的研究内容。财务安全与内部控制一直以来都是理论界和实务界所关注的重点课题之一，财务安全与内部控制是博弈互动的辩证关系，财务安全体系的牢固完善，能促进内部控制供需趋向高效均衡；反之，内部控制的不断完善及其有效性，能约束经营者自律，规范财务行为，优化资本结构和资源配置，利益博弈趋于协调，使经营者内部的激励约束机制更有成效，从而确保财务安全稳健和经营可持续发展。一旦内部控制缺失或失效，容易引发投资风险、经营风险、金融风险、财务风险，而这些风险背后就是财务危机和财务安全隐患。
二、高校内部控制缺失下财务安全隐患成因
高校巨额债务和财务危机，并非一朝一日堆积起来的。1999年高等教育扩招政策以来，高等教育迅猛发展与教育投入不足的矛盾、“贷款办学”政策支持与豪华校园林立的矛盾、教育资源配置失衡与办学经费铺张浪费的矛盾、办学经费严重不足与高校外延扩张的矛盾，以及高校盲目定位、高校内部治理结构和社会对高校监控的缺位等，导致高校在发展中内部控制失控、会计行为失范和财务危机四伏。基于高校内部控制视角，高校财务风险和安全隐患的原因包括：
（一）内部控制目标模糊 “内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”，其目的是经营者为保护其资产安全和完整，保证其经营管理政策得以有效实施，控制经营管理风险，防范舞弊行为，消除财务安全隐患。高校因产权不清、责任不明、软预算约束、投融资自主决策、“子债父还”贷款发展外延扩张的财务理念，尤其是近年来政府债务补偿（化债）政策，进一步催化了高校外延扩张“不吃亏”的财务理念和外部监控不力，高校风险管理与内部控制处于无自律、无监控状态，内部控制目标处于边缘化。
（二）内部控制文化缺陷 内部控制是一项需要全体员工共同努力才能实现的管理机制，内部控制的成败取决于单位领导与员工的控制意识和行为。因此，内部控制文化对行为规范和权力制衡以及对舞弊的否定和对损失的遏制起到重要作用。长期以来，我国高校存在等、靠、要思想，认为：办学是政府的职责，办学经费是政府必须解决的事情，发展贷款也应由政府买单。受这些思想以及高校行政化下的官僚主义影响，勤俭办学的传统观念日趋淡薄。基于政府投入不足和盲目扩张的“公办高校负债运作”则成为理所当然。这种盲目扩张式的非理性发展和巨额投融资的反哲学“发展观”背后，不仅隐藏着巨大的财务风险，严重威胁到高校财务安全，而且正是富有“传承文化”职能的高校内部控制文化缺陷的象征。
（三）内部控制制度缺失 面对高校扩招带来巨大的经济利益和教育主管部门建立高等学校教学评估制度，许多高校进行了扩建或迁址重建，外延扩张和举债兴教蔚然成风，贷款、圈地、基建已成为很多高校的头等大事。这种不计成本、不顾自身经济基础和还贷能力的超前发展与过度投融资决策，引发的不仅仅是经济学悖论下的投融资决策失误，而且更是财务预算、财务控制和财务监督的相互脱节。在这种缺乏严密的内控制度和成本核算制度的情况下，高校债务风险和财务危机及财务安全隐患在所难免。
（四）内部控制活动乏力 高校在发展规划、投资规模、项目建设、对外担保、融资额度、融资结构、预算资金使用及信息披露、风险评估、对外投资如联营企业和投资三产以及举办中外合资等校办企业投资等，这些内部控制活动的关键控制点上偏离了规范的内部控制目标，行为失范和盲目发展背后就是内部控制失效下的资本扩张、透支未来和过度负债，其后果就是财务风险和财务安全隐患。
（五）内部控制报告欠缺 内部控制报告是财务报告制度的重要组成部分，它通过披露财务风险预警指标等各项财务指标以及风险评估、控制活动、监管状况等相关信息，分析控制绩效，为决策者提供科学合理的内部控制决策信息与依据。内部控制报告欠缺容易使管理层和投资者对某些风险失去警觉，使政府监管部门因缺少某些重要的财经信息而疏于管理和防控。长期以来，由于认识上的偏差和监管上的松懈以及社会公众需求偏向，我国高校会计信息披露尤其是内部控制报告相比企业差距较大。据了解，全国超过83%的高校没有实施内部控制报告。而目前仍没有确切的全国高校债务总额，也是高校内部控制报告欠缺的有力佐证。
（六）内部控制评价缺位 长期以来，受单位性质和传统理财观念的影响，高校内部控制不受重视，意识淡薄、制度不完善、措施不到位，内部控制评价更缺少理念和实践，尤其是缺乏对高校定位、发展规划、企业文化及重大决策的分析和评价手段与方法，对于内部控制总体设计、政策制度、业务流程和运行及其绩效等缺乏有效的整体评价。内审的缺位和外审的偏离，更加剧了高校内部控制评价缺位的程度，由此波及高校内部控制信度和效度的下降，导致高校巨额债务下风险预警机制的缺失，风险管理和财务安全面临严峻挑战。
三、高校可持续发展财务安全体系构建
国家的扩招政策和高校的投融资决策，以及银行对高校“子债父还”的认同，导致贷款随意性，造成了一些高校“内控缺失→盲目发展→盲目贷款→巨额债务→财务危机→财务安全隐患”的恶性循环。从目前全国高校财务状况看，在今后相当长的一段时间内，如果高校的投融资渠道不能发生重大变化，银行贷款仍将是我国高校发展建设的重要经费来源。即如果无法解决高校发展中的合理办学经费和盲目发展观以及内部控制有效性问题，高校财务风险、财务危机和财务安全问题将更为严峻。由此可见，面对当前高校严峻的债务风险和未来发展趋势，利用内部控制与财务安全的博弈互动辩证关系，加强内部控制，构建促进高校可持续发展的财务安全体系已迫在眉睫
。
（一）明确高校内部控制目标 完善治理结构，运用“利益相关者产权论”原理，增强高校管理者的责任意识、义务承担意识、风险意识和财务安全意识，修正追求外延扩张的财务理念，走内涵发展之路，提高融资和投资项目决策的科学性，理性发展，稳健理财，保证高校经营管理合法合规、资产安全、财务报告及其相关信息真实完整，降低办学成本，提高高校社会效益和责任感，确保财务安全，促进高校可持续发展。高校内部控制终极目标就是对上述目标提供合理保证。
（二）提升高校内部控制文化内涵 内部控制文化作为内部控制要素之一，是一种重要的内部控制方式，它直接影响内部控制制度的设计与内部控制活动实施。高等教育是一项公益事业，内部控制设计要关注高校社会责任和利益相关者的权益等这些内部控制文化内涵建设要素，倡导并践行企业核心价值观，重视企业文化整合，把科学发展观、资源观和绩效管理以及社会责任融入高校内部控制文化内涵建设中，除了积极履行“人才培养、科学研究、社会服务、传承文化”高校职能外，还必须认真履行依法依规收费、提高教学质量、提高科研成果转化率、“阳光”招生、按期还本付息、保护生态环境、依法保护职工的合法权益等法定的社会责任，以及勤俭办学、促进就业、参与慈善事业等非法定的社会责任，在有所为与有所不为中理智选择，规范经营尤其是投融资和信用行为，维护利益相关者利益。
（三）完善高校内部控制制度 内部控制设计应以利益相关者为导向，关注内部控制利益需求，通过自上而下纵向管理的规章制度和单位内部各职能部门相互制约的横向网络管理来实现其堵塞漏洞、避免或降低各种风险、确保资产安全完整的目的。高校内部控制制度也是在这些理论基础上设计的。完善高校法人治理结构和内部控制环境，研究制定以坚持权力机构、决策机构、经营机构、管理机构和监督机构相互分离、相互制衡原则，实现决策程序化和民主化，业务运作法制化、制度化和规范化的高校内部控制制度；从组织结构、流程结构、绩效结构和风险结构四维度，建立健全以全面风险管理为导向的高校内部控制制度体系，尤其是在研究制订高校融资机制时，应更多关注资本结构、总量、存量、增量、质量与高校的市场、资源、布局、规划、资金及管理等因素对项目建设和财务状况的影响，以及融资绩效评价对内部控制有效性的影响。此外，从完善法规、组织规范、业务标准、行为准则等方面，建议财政部参照《企业内部控制基本规范》，研究制定包括高校在内的《非盈利组织内部控制基本规范》，以指导和规范高校内部控制工作，防范和控制财务风险，提高财务安全度。
（四）提高高校内部控制活动执行力 现代内部控制本质就是对人财物的全面控制。高校要建立健全“管人、管事、管资产”相结合的管理体制，在发展过程中，不应把目光集中在建设“大学城”和豪华校园以及圈地基建与融资举债上，而是更关注理性发展、科学理财和财务安全体系对高校可持续发展的影响，关注涉及财务安全体系相关的财务管理、预算管理、内部控制、风险管理、绩效评价等问题。基于内部控制角度，高校适度融资，稳健理财，合理控制贷款规模，建立健全财政资金安全、规范和高效运行机制，发挥财务杠杆作用，在高校发展规划和融资决策时，应更多关注资本结构与高校发展需求、资金与管理等因素，严控新增贷款规模，限制高校巨额负债经营，注重财务安全的内涵和方式方法，把高校融资的需求、渠道、方式、额度、结构、期限、风险与稳健理财和科学发展结合起来，优化筹资结构，降低举债风险，分散并化解财务风险，努力提高财务安全保障度，提高高校财务安全度对促进高校可持续发展的实效性和保障性。
（五）完善高校内部控制报告 高校通过建立健全内审报告和外审报告以及财务报告，及时真实完整地披露各项财务指标和影响内部控制有效性的非财务指标，尤其是偿债能力、经营能力和发展潜力、风险预警指标与财务风险评价指标，以及风险评估、控制活动、监管状况等相关信息，分析内部控制设计、财务状况和企业文化等因素对内部控制有效性的影响。通过报告和反馈，及早诊断财务危机信号， 及时揭示各种隐性风险，发出风险预警信号，有效防范和化解财务危机，及时消除财务安全隐患。同时，内部控制报告和反馈，也为管理者提供科学合理的防范和内部控制的决策信息与依据。
（六）建立健全高校内部控制评价机制 高校内部控制评价尤其是基本建设及项目建设的内部控制评价，要以5E（经济性、效率性、效果性、公平性、环保性）为评价内容，从高校实施项目、功能、资金管理、项目效益（包括经济和社会效益）以及控制活动能力（包括权力结构、公司治理、组织构架、人事管理、业务流程、分配制度、财务管理、会计核算、信息处理、文化建设等）的内控绩效指标，定性分析与定量评估相结合，从项目投入→实施过程→产出→效果的内控绩效评价路径，对项目的财务、经济、技术、环境和社会福利（高等教育公平等）各方面进行综合评估，尤其偏重从财务管理角度和高等教育发展需求角度进行科学分析与论证比较，评价项目建设必要性和可行性、预算管理规范性、财务管理制度的健全性，以及项目对高校教学、科研、学科建设、人才培养等各方面的影响力和内部控制的有效度及财务安全维度。通过建立健全高校内部控制评价机制，在高校财务风险预警指标体系和财务风险评估机制的基础上，构建一条坚固科学的促进高校可持续发展的财务安全创新体系链。
［本文系广西教育科学“十二五”规划2011年度课题（省级）：《基于共生理论下高校财务安全体系研究》（编号：2011C0124）和2011年广西教育厅科研课题《基于ERM的高校财务风险管理研究》阶段性研究成果］
参考文献：
［1］李国强：《我国高校贷款30年的回顾与反思——基于政策与制度的视角》，《高等教育研究》2008年第6期。
［2］魏乾梅：《高校基建内控绩效评价机制研究》，《财会通讯》（综合·中）2010年第4期。
