【摘要】高等师范院校教育成本管理在实际工作中存在一些亟待解决的问题。为了满足管理的需要，促进高等教育事业持续、健康地发展，笔者从理论及实务的角度进行分析，提出了改革的初步设想。
美国会计学会1951年在《成本概念与标准委员会报告》中把成本定义为：“成本是为了实现一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲”。从成本的普遍意义上看，高等师范院校教育成本是为了培养社会需要的学生而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。
高等师范院校教育成本是与教育经济活动联系在一起的，教育经济活动是一种对教育经济资源的价值耗费，但同时也是一种对收益——当前收益或未来收益、物质收益或精神收益的追求。不论是当前收益或未来收益，都必须以一定的教育经济资源的价值耗费为代价，这就是教育成本支出的目的性。研究高等师范院校教育成本，必须了解其现状、构成、会计理论及实务中关于教育成本的缺陷，以便提出初步的改革设想。
一、高等师范院校教育成本的现状分析
高等师范院校教育成本是对教育经济资源价值耗费的补偿尺度，具有补偿性。由于教育经济活动的目的不同，决定了教育成本的补偿方式也不同。把能够取得当期收益、在本会计期间已耗用的教育成本，当作费用处理；把在本会计期间已经发生但尚未耗用的教育成本，当作资产处理，构成资产的价值。因此，根据教育成本的补偿方式不同，教育成本可以分为已耗用和未耗用两部分，即教育成本是资产和费用的部分组合。
由于高等师范院校会计核算遵循的是《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》，会计核算的主体是高等师范院校，会计核算基础是收付实现制，把本会计期间已耗用的教育资金定义为教育事业支出；从教育事业支出中剔除与教育成本不相关的已消耗支出（非教育成本支出），则为高等师范院校的“费用性”、“资产化”教育成本。www.lw881.com即：高等师范院校的教育事业支出=“费用性”及“资产化”教育成本支出+非教育成本支出
与高等师范院校教育成本不直接相关的非教育成本支出包括：离退休职工的人员和公用经费；学生学费减免；非常规科研发生的人员经费、科研活动费、为该科研项目专门购置的设备费；校办工厂、农场、服务公司等各项费用；其他与培养学生无关的费用，如外宾接待费、捐赠费等。
《事业单位会计准则》第二十条和第二十一条分别规定：“资产是事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利。”“事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。”
高等师范院校已经发生的教育资金流出形成教育事业支出，但尚未完全耗用的部分被资产化为固定资产、无形资产。固定资产、无形资产通过其价值的逐年转移完成教育成本的补偿。转移的形式体现为固定资产折旧、无形资产摊销。固定资产折旧和无形资产摊销应是高等师范院校“资产化”教育成本的补偿。
总之，现阶段高等师范院校的教育成本是“费用性”、“资产化”教育成本之和（与支出有关的几项专用基金对成本有所调整）。即：
高等师范院校的教育成本=“费用性”教育成本+“资产化”教育成本±基金调整数
“费用性”教育成本、基金调整数可以通过大量繁杂的数据整理得到，不准确，也不及时。“资产化”教育成本可以通过估算得到，其参考价值依赖于估算的合理性、准确性。可见，现阶段的高等师范院校的教育成本，其数据部分来源于会计资料，不是真正会计意义上的教育成本。
二、高等师范院校会计理论及实务中的教育成本缺陷
（一）高等师范院校会计理论中的教育成本缺陷
高校作为文化事业单位，国家对其会计信息披露的要求为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关部门了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”按照现行制度规定，费用、支出的概念明确，而成本及其相关内容均无具体规定。
1.会计核算基础的规定
《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”由于高校实行收付实现制，而非权责发生制，教育领域还没有建立教育成本核算制度，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，预算会计以收付实现制为记账基础的局限性逐渐显现，高校不便于进行成本核算，不能真实反映当年的结余情况；用统计或调查描述得到的教育成本，不是会计意义上的教育成本。
2.会计核算年度的规定
《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”高校学生的学习普遍采用学年制，学年一般从9月1日至次年的8月31日。学校的各项教学活动、党政管理、学生管理、后勤保障等都按照学年规律运行，学校收取学生的学杂费、住宿费也是按照学年收取并使用。只有国家对学校的财政拨款、学校的财务报告是按照国家预决算的宏观要求，以自然年反映。以自然年作为高校的会计核算年，没有考虑到学校教育活动的特点，不能给学校提供一个真实反映收入、支出、成本、结余等财务状况的时间范围。
3.部分资产、支出的核算未考虑教育成本的因素
高校在购建房屋及建筑物时，根据《建设单位会计制度》规定，将其作为基本建设支出。这些支出除去极少部分能纳入学校预算管理外，大部分在学校报告期内的收入支出表中根本得不到反映，学校的固定资产只能与虚设的固定基金相对应。高校会计核算科目的设计中没有“折旧”，使固定资产的价值不能逐年摊销，学校固定资产的现实价值无法体现，这与高校财务管理改革的要求不符。
学校在购置房屋及建筑物以外的固定资产时，用资金支付换回了货物，只是资产价值形态的转换，并没有在当期发生耗费和损失，按照现行制度规定直接将其列入设备购置费，把已经存在的教育经济资源作为“耗费和损失”来处理。
4.会计报表方面的教育成本缺陷
高校会计报表是以日常核算资料为主要依据，运用一定指标体系总括反映一定时期内各项资金运行情况及其效果的书面报告，是日常核算工作的继续和深化。《高等学校会计制度》中对会计报表的内容表述为：“资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书”，与教育成本相关的数据报表中未作要求。
5.国家对教育成本缺乏统一的制度规定
国家至今没有具体而明确地规定高校应进行教育成本的核算，学校遵循现行制度对教育活动进行核算。在高等教育全面发展的新时期，现行制度就像一件不合体的衣裳，它的一些规定明显滞后于教育经济的发展。
（二）高等师范院校会计实务中的教育成本缺陷
1.教育成本观念淡薄，重视资金收付核算，轻视收入和成本
长期以来高校的收入以国家拨入为主，近年来才逐步形成了资金来源多渠道的办学格局。目前高等教育仍然处于卖方市场，属于稀缺的教育资源，加之收费标准由国家制定，招生计划由国家下达，学校是市场经济中的一个计划型单位。在市场经济中学校不能充分感受到外界的竞争压力，内部管理的着眼点更多的是放在增收节支、量入为出、略有节余上，并且就收支而言，不论是管理的主体还是客体，更多关心的是支出。如何去市场上寻求教育资金，如何实现收入与支出之间的配比，如何提高教育的经济效益，很少被深层次地研究和实践。
2.资产管理方面相当薄弱
就流动资产的管理而言，对应收款的管理往往只保持着形式上的催收，对库存教材、教学及科研材料的存量凭借经验管理，对货币资金的时间价值管理欠缺，对流动资产的盘盈、盘亏，物资管理部门和会计部门往往难以同时作出相应的处理，流动资产账面数据存在一定程度的不实。
理论上固定资产应是真实反映一个学校办学规模的基本物资条件，但由于历史和制度的因素，高校的固定资产一直不够真实、完整。普通高校均属国有，其开办时土地是国家划拨的，在学校的固定资产账目中土地价值不能反映出来，因为这部分资产国家不要求作价，学校也难以擅自估价入账。高校固定资产的自然磨损在价值上从来就不体现在账面上，一个学校庞大的固定资产的现实价值谁也回答不出，固定资产的保值和增值就更是无从谈起。
高校是人才密集型单位，知识经济时代强调人力资源、人才资本，学校为了保证和进一步提高教学质量，花费巨大的财力投资于教师培训和人才引进，这些投资却不能资本化，致使高校无形资产的管理落后于时代。
3.以生均教育事业费支出代表生均教育成本，在教育成本性质和数量方面明显存在不足
高等师范院校的教育事业费支出是指学校开展各项教学、科研、教学辅助及其他活动发生的资金支出。而教育成本是学校为了培养社会需要的学生而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲，是部分“费用性”与“资产化”的教育成本之和。从性质上论，生均教育事业费支出不是生均教育成本。从数量上看，两者数量上不相等。如果以生均教育事业费支出水平来分析生均教育成本，那么，我国现阶段的教育成本是与低投入相对应的低教育成本。
4.教育成本的项目支出根据需要具有不断膨胀的倾向
高校没有控制教育成本的外部压力和内部动力。我们知道企业是以盈利为目标，而利润确定的基础是正确计算成本，降低成本是增加利润最为直接、有效的途径，有无利润决定企业的生死存亡。高校作为非盈利性组织，政府作为主要的资金提供者，主要不在于经济效益的回报。因此，高校无核算、控制成本的外部压力。政府和社会主要看中高校的社会效益，即教育质量、教育水平、社会声望、影响力等。然而，这些方面的提高必须以充足的物质资源投入为基础，学校为了不断满足政府和社会的需求，不但不会降低教育成本，反而会努力增加成本，凸现出教育成本最大化的倾向。
5.相同类别、不同隶属、不同地域、不同层次的学校之间的教育成本不具有可比性
相同类别的学校因其不同隶属、不同地域、不同层次，在办学上对自己都有独特的定位，政府拨款、学校的生源、学生的经济承受力、教师的素质、教师对报酬的期望值、学校所在地的经济文化元素等方面对教育成本的影响很大。现阶段高校的预算管理实行的是以收定支、收支平衡的管理原则，各地学校在政府财政投入、教育收费标准方面的差异很大。尤其是中央部（委）属学校与省属学校在政府投入方面差异较大，东部沿海与西部地区之间的教育收费差异也很大，收入的巨大差异直接影响了教育成本。为了使高等教育让社会满意，各校在学生资助及奖励、教师酬金、公用经费的开支等方面差异相当大，这使校际之间的教育成本不具有横向可比性。
6.教育主管部门尚未将教育成本作为评价学校的指标
教育主管部门对学校经济方面的评价，目前不论属于中央部属（委属）、省属、地方管理的高等学校，均按照一套指标考核。考核的指标主要体现在学生生均占有教育经济资源方面，对学校为学生提供的教育服务、学生成才率等教育产出则很少评价，致使学校及内部各单位都在费尽心思地思考如何争取投入，这不利于提高教育的经济效益。
三、对高等师范院校教育成本改革的设想
教育成本是指在教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，提供教育服务的成本是指学校提供教育服务的全部支出，它包括学校保证教学和管理所必需的人员经费、公用经费和固定资产折旧费三大部分。教育成本应是社会衡量学校培养各类人才消耗的合理尺度，应是财政部门给予学校拨款的科学参照，应是国家物价管理部门确定教育收费的基本依据之一。
（一）确定高等师范院校教育成本核算对象
按院系，分专业，以标准学生作为成本核算对象，全面反映各院（系）各专业的标准学生教育总成本和单位成本，反映学校教育总成本和生均教育成本。
（二）确定高等师范院校教育成本计算周期、成本项目、核算范围
1.计算周期。为了使教育成本的计算期与正常的学生培养周期一致，教育成本的计算按学年进行。
2.成本项目。根据高等师范院校教育成本的特点，教育成本项目可设为院（系）教育成本、教学辅助成本、党政管理成本、后勤服务成本、学生事务成本、社会保障成本、常规科研成本、固定资产折旧、其他支出。
3.核算范围。教育成本核算的范围应是学校为培养学生实际发生的所有直接和间接的学校教育成本。
（三）客观定量不同形式、不同层次的在校学生
按照目前《普通高等学校本科教学工作水平评估标准》的规定，以一个全日制本专科生为一个标准学生（不考虑专业的差异），在此条件下可以折算标准学生人数。
（四）间接费用的分摊
各个教学院（系）的费用属教学支出，可以直接记入教育成本，各个非教学部门所发生的各种间接费用可按标准学生人数或者教学工作量分配记入。
（五）固定资产折旧费用的计算
固定资产折旧费应按一定的折旧方法和折旧率计提。
（六）研究目标教育成本
在研究教育成本的真实水平基础之上，必须研究一定办学水平下的目标教育成本，将两者相比较，找出差距以便提高教育成本管理水平。
（七）确定唯一的会计主体
将现行的高校基建会计制度和事业会计制度合并，将高校作为一个会计主体进行会计核算。
（八）改革现行会计核算基础
以“权责发生制”全面代替“收付实现制”进行会计核算。
（九）人才化资本的核算和管理
高校在无形资产的核算中，增加人才资本的内容，并对人才资本的摊销单独定义。逐步建立起一套严密、科学、规范的人才资本核算制度，以适应知识经济时代发展的要求。
