【摘 要】社会主义市场经济和高校教育体制改革，迫切要求高校加强成本核算、提高办学效益。本文拟从高等教育成本核算的内涵和意义、成本核算的原则与内容以及成本核算方法等方面，进行初步探讨。
【关键词】高等教育；教育成本；成本核算
随着高等教育体制改革的深化，国家对高校的预算管理，由传统的“统收统支”转变为“核定收支，定额补助，超支不补，结余留用”。从20世纪90年代中期开始，我国高等教育经费需由国家、受教育者、社会共同分担，由此产生了对高等教育成本核算的需求。
一、高等教育成本核算的涵义和意义
（一）高等教育成本核算的涵义
1.高校教育成本的涵义界定
高校教育成本，有广义和狭义之分。广义的高校教育成本，既包括实际支出的成本，也包括机会成本。狭义的高校教育成本，只包括实际支出的成本。就高等学校运营的角度来看，高等学校通过消耗各种人力、物力和财力，开展一系列的招生、教学、就业等活动，就形成了高等教育成本。就会计和财务成本管理来看，狭义的高校教育成本即实际支出的成本，可以更准确地进行计量与核算。所以本文认为，高等教育成本应指狭义的高校教育成本，即高等学校为完成其培养各种专门人才的职能，在招生、教学、就业等活动中，所发生的各种费用和支出。
2.高等教育成本核算的涵义
高等教育成本核算，就是利用会计和管理的技术手段和方法，对高等教育运行过程中发生的各种费用支出，以及由此形成的成本进行核算，计算在培养过程中耗费于一定的人才对象的劳动价值总和。它具体应包括两个基本内容：一是归集成本项目，计算实际发生费用和支出；二是根据核算对象，采用适当的分配方法，计算总成本和生均成本。
（二）高等教育成本核算的意义
首先，高等学校进行成本核算，有利于提高教育的经济和社会效益。例如，高等学校如何更有效地配置资源，培养更多合格的专门人才；如何通过提高教学水平和教学条件，吸引更多的社会资金。通过成本核算，可以实现效益最大化，提高教学水平和教学条件，规范高等学校的运营方式，促进高等教育的可持续性发展。
其次，高等学校进行成本核算，有利于合理确定学费的收费标准。高等教育属于非义务教育范畴，通过成本核算，确定大学生年培养成本总额和人均培养成本，可以此为依据确定收费标准，制定更合理的方法，也有利于保障社会各界的知情权，促使全社会都支持和关心高等教育事业的发展。
最后，高等学校进行成本核算，有利于政府科学、合理地制定财政拨款标准。正确地进行成本核算，可以为各级政府更加科学地制定拨款标准、合理地制定拨款数额提供有利的依据。
二、高等教育成本核算的原则与内容
（一）高等教育成本核算原则
高等学校教育成本问题，已经引起了社会的广泛关注，但多数的研究是基于统计或测算角度，即仍处于理论探讨、研究阶段。而成本核算制度的建立和实施，也受到多方面的因素制约，主要是尚未建立相应的会计制度和准则。因此，应该首先建立、健全相应的会计核算制度。具体而言，应包括两个层面的工作：在理论层面上，要明确高校教育成本核算对象、确定成本计算期、界定成本项目，并据此改革现行财务制度；在操作层面上，要重新设置具体的会计科目、修改账务处理规定、增加会计人员以及投入必要的管理成本等。本课题组认为高等教育成本核算应遵循以下原则：
1.高校教育成本核算应遵循权责发生制
我国《高等学校会计制度》中明确规定，高等学校会计核算一般采用收付实现制。但是，相比于收付实现制，权责发生制是以权利和责任的实际发生期间来确认收入和费用，能够更加准确地反映每个会计期间真实的财务状况和经营成果。根据当前高等学校财务运作的实际情况，只有按权责发生制原则，才可以更加准确地进行教育成本核算。
2.配比原则
配比原则要求在进行会计核算时，收入与其成本、费用相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。由此可见，配比原则强调的是一个会计期间的成本、费用与该期间的收入相匹配。所以，教育成本核算只有运用配比原则，才能正确地计算出一个会计核算期的教育成本。
3.划分收益性支出与资本性支出原则
为了准确反映当期教育成本，在高等教育成本核算中应区分收益性支出和资本性支出，将资本性支出列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映高校的财务状况；将收益性支出列于损益表中，以正确地计算当期的收益。例如，将固定资产购置费确定为资本性支出，按合理的方法计提折旧，以便均衡地计入各年的教育成本，从而准确地反映高校教育成本。
（二）高等教育成本核算的内容
1.确定教育成本核算的范围
前文述及，高等教育的基本职能是培养各种专门人才。直接或间接与此有关的各种费用和支出，应该纳入成本核算范围。具体包括：
（1）教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资及福利性支出。
（2）教学研究和教师进修的费用支出。
（3）学生活动、实验实习、试卷文印费等支出。
（4）为维持日常运营所需的水、电、暖等各种费用。
（5）下列项目也应该列入成本核算范围：1）科研配套经费以及相应的奖励资金。科研一般都有专项课题经费，但学校都要投入少量的配套经费和奖励资金。教学是立校之本，科研是创新之路，教学和科研是相互联系、相互促进的，高校及学生在一定程度上也是科研的受益者。所以，上述配套经费和奖励资金应计入教育成本。2）学科建设费、招生就业指导费，关系到高校和学生的未来发展，也应计入教育成本。3）不宜实行社会化的后勤服务部门的支出，如校园绿化等，应计入教育成本。
（6）不属于为学生提供教育服务消耗的费用，不应纳入教育成本核算范围。例如：1）国家资助的奖助学金，属于转移支付，不应该计入教育成本。2）高校的后勤支出中，实行社会化的后勤部门，如饮食、物业管理等，其成本可通过收费补偿，目前已经独立核算、自负盈亏，所以不应计入高校教育成本。3）随着洪堡建立柏林大学以及威斯康星思想的形成，高等学校的科学研究以及服务社会等重要职能，已经为社会所广泛认可，而因此产生的成本，可以另列为相应的科研成本和社会服务成本，不必计入教育成本进行核算。
此外，固定资产的购置费和基建支出以及相关的贷款利息等，不应计入当期成本，而要根据其使用年限，采用适当的方法逐年折旧分期计入成本。
2.确定成本核算期间
高校教育成本核算期间，是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。成本核算的数据源于会计核算，必须以会计资料为基础。在现行的会计法律制度下，《中华人民共和国会计法》第8条规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。同时我国《高等学校会计制度》也规定：“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。另外高校的经费中有一部分是由财政拨款，财政拨款采用的是公历年度，即每年的1月1日到12月31日。所以，为了便于准确核算成本，正确评价高校的资金使用效益，本文建议，应该使高校教育成本核算与会计核算年度一致，即以公历1月1日起至12月31日止，确定为高校教育成本的核算期间。
3.会计报表
目前，高校编制的报表已不能满足新形式的需要，例如单纯地进行数据采集而无项目成本效益分析和绩效评价。因此，在确定了高校教育成本项目及核算原则、方法的基础上，应当编制教育成本报表和损益表等，以求全面反映学校的教育成本和办学效益。
三、高等教育成本核算方法
高等学校教育成本核算，尚处于理论探讨和不断摸索阶段，无论是核算原则还是会计期间都没有达成共识，也没有一套完善有效的核算方法。但是，通常学校在同一时间为同一系别专业、培养层次的学生提供教育服务所耗费的教育资源大致相同，而不同系别专业、培养层次的教育耗费有明显差别。所以本组认为，可以首先采用分层次、分专业的核算方法作为成本核算的基本方法。
（一）会计科目设置
目前，在高等学校成本核算尚无基本框架的情形下，建议应该设置“教育成本”一级科目。部分高等院校也可以设置与之并列的“科研成本”、“社会服务成本”两个一级科目，用以分别核算科研和社会服务中的支出。在“教育成本”一级科目下，可以设置“工资及福利性费用”、“教学管理费用”、“行政管理费用”、“学生事务管理费用”、“后勤服务经费”、“科研配套经费”等二级科目，按成本项目设置三级科目，并按学生类别、专业分别设置专栏。借鉴企业会计的核算方法，参考成本理论研究的最新成果，本文认为可以对以下账户进行初步构建和细化：
1.“教育成本”账户，用于核算教学过程中发生的与培养学生有关的各项费用，包括教职工的工资及福利性费用、教学管理、行政管理、学生事务管理、后勤服务、教学研究配套经费等费用和支出。
2.“工资及福利性费用”账户，用于核算教学过程中发生的教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资、课时酬金和社会保障性福利费等。其中教师、教学辅助人员的工资及福利性费用，可以按学生类别、专业分别设置专栏；而行政人员及工勤人员的工资及福利性费用，则应该由全体在校学生平均分摊。
3.“教学管理费用”账户，用于核算教学过程中发生的各项教育管理的费用，包括教学差旅费及业务费等。
4.“行政管理费用”账户，用于核算运营过程中发生的各项行政性费用和支出，例如校办、会计、人事等部门的日常支出项目。
5.“学生事务管理费用”账户，用于核算运营过程中发生的与学生事务管理有关的费用，如学生活动费、招生就业指导费、学籍管理费等支出项目。
6.“后勤服务经费”账户，用于核算运营过程中发生的各项与后勤服务有关的各项费用支出，如校园绿化、道路平整等支出项目。
7.“科研配套经费”账户，用于核算运营过程中发生的科研配套经费以及相应的奖励资金。
另外，由于成本核算涉及固定资产提取折旧，所以还应设置“累计折旧”会计科目。
（二）高校教育成本的归集和分配
依据原始凭证，编制记账凭证，根据原始凭证和记账凭证编制各项要素费用分配表，如工资费用分配表，课时费用分配表，折旧费用分配表等，根据各种要素费用分配表，登记教育成本等账户和明细账。凡与成本对象直接相关的费用均作为直接费用记入该成本对象；对于间接费用，可以采用不同的分配方法，按一定标准分配计入各专业的教育成本明细账中。下面仅就教师课时费用举例说明：
现假设某教师在同一时期给不同培养层次的若干学生授课，考虑到给不同层次的学生上课，对教师的课堂讲授要求也不同，一般给研究生上课的课堂讲授要求比较高，给本科生上课的课堂讲授要求次之。所以分配课时费用时，可以考虑，首先确定给不同层次学生上课的标准课时折算系数，简称学生层次系数。例如本科生的层次系数可以为1，硕士生层次系数可以为1.5。其次，高校教师上课时经常合班上课，所以计算教师实际工作量时还应该考虑班级系数，例如单班上课班级系数可以为1，合班上课班级系数可以为1.5。然后，计算出课时费用分配率以及某专业学生应负担的课时费用。最后，将各种费用的归集和分配的数字按专业法的要求记入各专业的成本计算单中，期末结转出该专业的生均培养成本及总成本，再根据教育成本总账和明细账等日常成本核算资料，编制各类教育成本报表。
高等教育成本核算是新形势下面临的新课题，它是教育改革的需要，是社会大众的要求，同时也是高校办学效果评价的需要。本文意在抛砖引玉，欢迎有兴趣的同仁共同研究。
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