[摘 要] 传统成本控制的视角偏内，忽视与企业外部的联系,无法与企业的战略管理相适应。在目前企业的信息化管理和价值链管理的新环境下，可将现代战略管理理论中的价值链、价值流的观点引入到企业成本控制体系中，以此改革传统的成本控制体系。这种新的成本控制与传统成本控制相比将在观念和方法体系上发生重大改变，它使成本控制能进一步适应企业战略管理的需要，它是对传统成本控制的创新。
[关键词] 成本控制 价值链分析 价值流
传统成本控制将重点放在对产品生产成本的控制，即只注重对构成产品成本的各成本项目如原材料、工资费用和制造费用等的削减，其实，企业经过多年的这种成本控制，产品各成本项目的削减已无大的潜力可挖，成本控制和管理似乎走入绝境。此外，传统成本控制只盯住企业内部各部门成本的节约，寻求企业短期利润的最大化，忽视把成本控制与企业的战略管理相联系，忽视企业的竞争优势和核心竞争力。因此，传统成本控制在生产经营环境急剧变化的今天，已不能适应现代企业管理对成本控制的需要，迫切要求创新。目前企业实行的信息化管理和价值化管理给成本控制提供了新的环境，使传统成本的创新成为可能。
一、目前企业成本控制面临的新环境
1985年，美国哈佛大学的迈克尔·波特教授提出了价值链管理的思想。他认为，“每一个企业都是设计、生产、营销、交货以及对产品支持作用的各种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链表示出来”。该思想认为企业的价值增值过程，按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。wWw.133229.cOM
价值链管理将企业的业务过程描绘成一个价值链（value chain），即将企业的生产、营销、财务、人力资源等方面有机地整合起来，做好计划、协调、监督和控制等各个环节的工作，使它们形成相互关联的整体，真正按照“链”的特征实施企业的业务流程，使得各个环节既相互关联，又具有处理资金流、物流和信息流的自组织和自适应能力，使企业的供、产、销系统形成一条价值链。
进行价值链管理时，还应将价值链进一步分解为价值流；“价值流”是指相互衔接的、有明显存在理由的一组活动，为顾客（包括内部顾客和外部顾客）提供服务。如企业内的订单履行就是一个价值流，输入的是订单,而输出的是顾客所需要的产品和服务。价值流是一个比波特的“价值链”简单得多的概念,“价值链”更着重于说明整个企业，是指企业的各种价值活动的组合，企业进行“价值链”分析的目的是发现存在于各项价值活动中的竞争优势；而价值流则着重分析企业的各项活动，它需要对每一项价值活动作进一步的分解，并按照业务流程的顺序进行重新设计。分析企业的“价值链”时，如果不将“价值链”做适当的分解，在企业管理中很难发现哪些环节有优势，哪些环节处于劣势，也就不可能提出切实可行的办法来完善“价值链”管理。
根据价值流的观点，企业是由若干价值流组成的，包括主要价值流（产品设计、顾客约定、分销后勤、生产及营销）和支持价值流（采购、经营融资、人力资源、设备管理及信息技术服务）。从以价值流为要素的企业系统来看，企业的成本是由价值流所耗费的资源所决定的。企业的人流、物流、资金流、信息流、知识流都是通过价值流为顾客提供价值增值的，在这个价值增值过程中，也伴随着资源的消耗。长期以来人们一直从产品本身的角度来考虑成本控制，这种方式现在看来没有太大的余地。成本产生于产品（或服务）生产过程的各个环节，并在人流、物流、信息流、资金流中伴随着新价值的创造和各种资源的消耗。因此，在企业价值流中蕴含着更多的成本控制机会。因此，可以看出，价值流是企业成本承担的载体,是成本控制的对象。企业应以价值流为成本控制的对象，这样就能更准确地核算成本，有效地控制成本，也能更准确地考核成本，从而提高成本控制的效率。
二、企业价值链管理新环境下成本控制的新变化
新的经营管理环境对企业成本控制有深刻的影响，具体表现在以下几个方面:
1.从注重成本的削减向降低企业的组织成本方面转化
传统成本控制注重单纯地削减成本,把成本降低作为惟一目标。而企业为了削减成本,一般采取一些简单的做法,如考虑降低原材料的价格和档次，或减少单一产品的原料投入，或考虑降低工艺过程的工价。其实,这种做法是很不可取的,这将会导致产品质量的下降和劳动力资源的流失,甚至会失去已拥有的市场。
在目前价值链管理的新环境下，企业生产经营过程被描绘成一条价值链，通过价值链分析的方法，可以了解企业的成本降低的环节和找到降低成本的措施。从而取得成本方面的优势。在此种管理环境下，成本控制已不满足于单纯地消减成本，而是更多地考虑如何优化企业生产经营业务流程，如何对原有生产流程进行再造和优化，以达到降低企业组织成本的目的，而在这方面降低成本有很大的潜力可挖。
2.从内向的成本控制向外向的成本控制转变
传统成本控制目光向内，只注重企业内部生产过程成本的控制，忽视与企业外部的交流，成本控制无法与企业战略管理相适应，忽视打造企业的竞争优势和核心竞争力，只追求短期利润的最大化，因而在新的管理环境下传统成本控制很难适应企业战略管理的需要。
在目前价值链管理的新环境下，成本控制强调为企业战略管理服务，由此战略成本控制便应运而生。战略成本控制目光向外，利用价值链的分析方法，分析企业内部价值链与供应商价值链、与销售商价值链、与行业价值链的关系，分析的目的在于发现企业价值链是否具有成本方面的优势，从而找到降低成本的途径与方法。在进行企业价值链的分析的同时，还可以进一步深入到构成价值链的各项活动内部的价值流的分析，这样就能提出切实可行的办法来完善价值链管理。分析企业价值流时，一方面，企业可将内部价值流延伸到企业外部，利用市场资源，对企业价值流进行再造和优化，构建企业开放式的价值流，从战略层面控制成本。另一方面，在企业内部价值链各节点建立若干组企业内部价值流，以价值流小组作为成本核算、控制的基本单位，先通过计算构成价值流各项相关作业的成本，再将各作业成本归集到各价值流小组中，这样便于从源流上分析和控制成本；此外，还可以通过对价值流优选、对价值流结构的再造，来达到降低整个企业系统成本的目的。
3.从注重企业利润最大化向打造企业核心竞争力转变
传统成本控制的主要目的是追求成本的削减，降低成本的绝对额，以达到利润最大化的目的，却忽视了实现企业长期利润目标有时反而会增加成本的可行性分析。这种不重视战略性长期目标，只重视短期目标而考虑成本控制，会导致长期利润目标难以实现。
在目前价值链管理的新环境下，成本控制已不只局限于追求成本的削减，而要从企业全局出发，从战略的高度考虑成本的控制。譬如，如果企业的成本的增加能够带来利润更大幅度的增加，目前成本的增加，有利于企业今后利润的持续增加，则这样的成本增加应该看作是合理的，不能机械地认为成本的控制和管理就是追求成本绝对额的降低。成本控制的目标应是取得企业长期的竞争优势和构建企业核心竞争力。
4.责任中心的设置由传统的职能机构向价值流小组的转变
传统的责任成本控制是与传统的职能管理相适应的。在新的经济和管理环境下，传统的责任会计制度渐渐暴露出其自身的弱点，如：责任中心按组织机构划分，存在职能交叉现象，不能适应企业组织扁平化和价值链管理的需要，预算责任指标难以
分解或分解不尽合理，考核不公，内部扯皮现象时有发生，这些严重影响了责任成本控制在企业中的实施。
在新的经济和管理环境下，改变成本中心的设置方式，以使责任成本控制适应当前企业实行价值链管理和信息化管理的环境，就显得尤其必要。在企业新的经营环境下，借鉴价值流思想，将价值流小组设立为成本中心是完善传统责任会计制度的一种合理的做法。其理由是：企业的每一个价值流小组都是一个战略实施的基本责任单位，强调为顾客服务和为企业创造价值。各个价值流小组相对独立，均承担一定的经济责任，并享有一定权利和利益，各自都有其明确的目标，并与满足顾客的需求直接相联系；因此将其作为成本责任中心符合成本责任中心应具备的条件。同时,以价值流小组为成本控制的基本责任单位，避免了传统的职能型组织结构中，由于没有管理人员对整个价值流负责，而使许多成本的发生不可控这一弊端。
5.成本的考核指标由单一指标向多样性指标转变
传统的成本控制对各责任中心的考核，所用的考核指标主要是相对稳定的财务指标，如成本降低额和成本降低率，指标较单一，几乎没有使用非财务指标，使考核不完整、不全面，难以准确考核各成本责任中心业绩。
在新的经济和管理环境下，成本控制以多样化的指标补充了传统较为单一的价值指标，业绩考核指标更合理和更全面。在责任考核指标的设置上，除了设置如成本额等财务指标外，还可以根据各成本责任中心的特点，相应设置一些非财务指标，如：设置产品质量、产品生产时间和经营周转时间等指标。这样，就以多样化的指标补充了传统较为单一的价值指标，完善了价值流责任成本中心的指标考核体系，使指标的设置更趋合理和全面。
6.从事后的成本控制向实时的成本控制转变
企业实行价值链管理需要信息技术作为支撑的。在信息技术技术应用前，由于主要采用手工来处理各类信息，要拿到企业一份完整的生产经营活动的成本资料一般要等到月底或下月初或更长的时间，在此种情况下，所进行的成本控制只是一种事后的管理，利用这样的历史分析资料进行决策，忽视客观经济环境的变化对企业生产经营方面的影响从而导致决策的滞后。
以网络为代表的信息技术的发展及其在价值链管理中的应用，使得信息传递、信息处理、信息共享与手工环境有了质的飞跃，借助于网络和责任成本控制方面的软件，可以在最短的时间和任意地点获取各价值流小组的成本控制和预算执行方面的信息。在这种环境下，可利用实时信息对企业内部各价值流小组经营活动全过程的全部活动进行实时控制与分析，这种控制与分析是在经营活动过程中进行的，也称之为事中的控制与分析。利用这些及时的信息进行成本的管理，大大增强了成本控制的效率。
