摘要：作业成本法的应用源于制造业，其在银行业的成功运用为保险业提供了良好的示范。结合保险公司的经营特点，构建其作业成本核算步骤，结果表明中国保险公司成本管理引入作业成本法，可以有效地避免间接费用的成本信息失真，有利于提高成本信息价值。当然目前其适用范围有限，计算也较烦琐，需要有完善的信息系统支持。可以考虑从个别部门到整个公司，从个别先进分公司推行到更多分公司，逐步开展，梯度推进。
关键词：保险公司；作业成本；价值链；成本动因
引言
随着中国保险业竞争日趋激烈，中国的保险公司亟待探索出一条提高自身竞争力的道路。从本质上讲，保险公司之间的竞争具有一定的同质性，公司之间的竞争力取决于各自业务流程的成本和质量，其中如何加强对各个产品和服务成本核算管理成为保险业面临的一个现实问题。
作业成本制度（activity-based costing，abc）作为一种先进的核算方法和管理手段在欧美发达国家已为许多制造企业所运用，并且收到了良好的效果。在金融服务业中，也有越来越多的企业正在考虑采用或已经采用了作业成本制度，实施作业成本管理（activity-based costing management，abcm）。作业成本法是确认和计量企业生产经营过程中发生的所有消耗资源的作业，并将耗用的资源成本准确地计入到各个作业，然后选择成本动因，进而将各作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本核算方法。其指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，实质就是在资源耗费与产品之间通过作业这一“中介”来分离、归纳和组合，然后形成各种产品成本[1]。wWW.133229.cOM在作业成本法下，直接成本和间接成本作为产品（或服务）所消耗作业的成本被同等地对待。由于作业贯穿于企业价值创造的整个过程，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（或服务）的最终成本更加准确客观，同时对所有与产品相关的作业活动进行追踪分析，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“价值链”以增加顾客价值[2]，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
许多专家对作业成本法在保险公司的应用展开了研究，但大部分停留在可行性上的论证，鲜有具体的应用流程设计及分析，这正是本文的可能创新之处。雷俊英（2006）从保险公司内部不同的成本角度分析了作业成本法的可操作性和适用性[3]。马晋、陈政（2004）指出，中国保险业实施作业成本法意义重大，从保险公司的资金实力、信息有用程度及技术条件等多方面考察分析，作业成本法的采用具有很大的现实可行性[4]。而戴成峰（2004）利用作业成本法对保险公司的成本性态进行了分析，认为保险公司的险种产生过程如同制造企业产品的制造过程一样，需要对过程成本进行跟踪归集和分析，可以采用作业成本法来核算其成本[5]。innes和mitchell（1997）研究表明，作业成本法适用于服务业（包括保险业），通过作业动因，可以将成本与服务联系在一起，在确定每种服务的成本时，作业成本法更为精确。
一、中国保险公司现行成本核算方法的不足分析
中国保险公司成本核算方法大致经历了三个阶段：简单成本核算阶段、险种简单分类核算阶段、细化险种核算阶段。现行的细化险种核算方法对所有险种进行单独损益核算，与该险种直接相关的变动费用记入该险种损益，并按收入多少分摊营业费用，核算出各险种损益。此阶段相对前两个时期来说进步了许多，分配也更加科学细化，使各个险种真正负担起自己的那一部分。但现行成本核算只对直接变动费用进行归属核算，对间接费用（营业费用）未能进行产品跟踪核算，导致成本信息失真。如保险企业的营业费用是按费用项目设置明细账进行归集，期末按照各险种保费占比分配到各险种，因而在日常核算中，无法得知各保险产品的费用耗费情况。对营业费用采用单一的分配标准，按保费收入进行分配，形成各险种应负担的营业成本。这导致展业难度小、保费收入多的险种分摊较多的费用，成本偏高；展业难度大、保费收入少的险种分配了较少的费用，成本偏低，严重歪曲了保险公司各险种成本，得出的成本指标不能如实反映各险种的耗费，不符合配比原则[6]。所以对于保险公司来说，现有的成本核算方法已逐渐不适应发展要求，需要引进一种新的成本核算方法来使管理者更加明晰自己企业的各种成本耗费，以便作出更加有效的决策。
二、中国保险公司运用作业成本核算方法的可行性
国外实施作业成本法的成功经验显示，一个经济组织采纳作业成本法是否可行，可以从以下四个方面进行分析：
1.成本变化的潜力。成本变化的潜力越大，越适宜采用作业成本法。一般来说，产品种类越多、业务程序越复杂、产品产量（业务量）差异以及不同产品对支持部门资源耗费差异越大，成本变化潜力就越大。保险公司提供的产品、服务品种多样，客户也十分复杂，再加上保险公司各险种业务量的差异较大等因素共同决定了保险公司成本变化潜力较大，为abc的实施提供了客观条件。
2.成本信息对于决策的有用性。保险费率逐步放开后，费率（成本）的竞争会更加激烈，对成本费用的控制也会受到更加关注，而准确的成本信息就成为成本费用管理的首要前提和必须保证。保险公司的支出除赔付（保险公司对此控制能力有限，主要是在承保时对不合格的主体予以剔除或加费）外主要就是营业费用，营业费用不但可以由公司完全控制，而且一般所占支出也较大，其中除手续费用或佣金外的大部分营业费用是由许多产品共同承担的。因而，通过实施作业成本法可以帮助控制营业费用、准确核算成本，为决策提供有用信息。
3.现有信息系统条件的充分性。保险公司信息化建设较为完善，可为作业成本法的实施提供良好的技术支持。由于保险公司对保户、单证、理赔等大量复杂信息和事务的管理全部通过计算机系统实现，所以信息化程度高，引入作业成本法的技术接口比较容易解决。
4.组织规模。组织规模也就是实施作业成本的可利用资源。保险公司组织规模一般较大，实施作业成本法的成本就相对较低。保险业作为一个特殊行业，保险公司开业时，监管部门对其资金规模、技术人员素质、信息系统条件等有严格的规定。在实际经营中，保险公司保费收入一般是其资本额的数倍，即使规模较小的公司年保费收入也在1亿元左右。因而从资本和收入两个角度来看，保险公司完全有资源去开发和实施abc系统。
保险监督管理委员会2006年8月29日下发的《保险公司费用分摊指引》，对保险公司成本费用的核算进行规范，其所用的方法类似于作业成本法。该指引规定保险公司应当根据业务的经济实质，将每项费用准确认定为专属费用或共同费用。一般将费用分摊至险种、分摊至业务类别或分摊至分支机构。该指引提到保险公司可以开发作业成本法等更为先进的成本核算和管理模式[7]。可见作业成本法作为一种先进的成本核算方法已经引起保险监管部门的重视。《保险公司费用分摊指引》也为作业成本法的实施提供了制度支持。
三、中国保险公司作业成本核算体系的步骤设计
为了使作业成本制度能较好地运用于保险公司的成本管理中，根据作业成本法的基本原理，结合保险企业的特点，可以建立如下作业成本核算步骤：
1.确定成本计算对象。由于保险公司的产品常常以保单形式出现，可以将保单作为成本计算对象。根据成本分析的需要，还可以选择险种、被保险人等作为成本计算对象。
2.确认作业成本中心。第一类成本中心包括内部辅助部门和不直接向外部客户提供产品和服务的部门，这类中心只向保险公司内部的其他部门提供支持性服务，如人力资源部、财务部等；第二类成本中心包括直接向外部客户提供服务和产品的部门，如承保部、营业部等。
3.成本归集的“作业”化，作业成本强调成本的追踪过程，这就要求保险公司事先明确“作业”。由于对于不同行业不同企业“作业”有不同的划分方法，因此保险公司事先要弄清作业成本的相关概念；其次，结合企业自身的需要来对作业分类。如可将保险公司作业分为：基本作业，如应付账款、保险精算、审计、索赔管理、合规性管理、计算机操作、数据维护、财务会计、投资管理、法律事务、保单管理、保费核算、销售等；自主作业，如广告和推广、文件归档、综合管理、it研究、管理会计、新产品开发、人员评估、公关、招聘、文秘、保安、战略规划、系统开发、培训等。
4.确认成本动因。（1）将资源分配到各作业中心，计算各作业成本。资源耗费可分为直接成本与非直接成本。在将资源分配到各作业中心时，如果某资源能分清是哪一作业所耗，可将该资源直接分配到该作业中心，如某作业中心发生的办公用品费；如果某资源由几个作业中心共同耗费，不能分清是哪一作业所耗，则须采用一定的资源动因，将该资源在共同耗费该资源的作业中心之间进行分配。（2）确认资源动因。根据保险公司主要的业务管理费用项目，就需要确认资源分摊到作业中心的资源动因内容。（3）确认各作业中心的相关作业及作业动因。每个作业中心都包括很多作业，为了保证准确地将资源追溯至成本标的，需要对每个业务流程加以细分。
5.计算作业成本。在确认出各细目作业的作业动因之后，可以把作业动因进行归类、通过作业调查，把作业中心的资源耗费分配给各类作业动因、进而求出每单位作业动因的成本，即成本动因率。成本动因率乘以保单或险种耗用的成本动因量，即得该保单或险种的间接作业成本。
6.计算成本计算对象的成本。将各成本计算对象发生的直接生产成本及其作业成本汇总，即得总成本或单位成本。
四、实例分析及结论
假设只考虑某保险公司两个部门或责任中心，一个是薪酬部，另一个是承保部。薪酬部为第一类责任中心，承保部为第二类责任中心，薪酬部有两项作业，即薪酬处理和薪酬查询，承保部有三项作业，即保单营销、保单审核以及保单售后管理[8]。
其成本流动模式是：第一类成本中心的成本先在该成本中心内的作业间进行分配，形成第一类成本中心各作业的总成本及单位成本；然后再将第一类成本中心各作业的成本分配给第二类成本中心，加上第二类成本中心的直接费用，形成第二类各成本中心的总成本；然后在第二类成本中心内的作业间进行分配，形成第二类成本中心各作业的总成本和单位成本；然后再将第二类成本中心的成本分配到各成本对象。
1.第一类成本中心的作业成本计算
成本中心编号：****
费用期间：**年**月
第一步：把直接费用记入适当账户并接受其他辅助单位分配的费用。该成本中心的直接费用被记入适当的费用账户中。
第二步：把费用项目汇总成本。
总直接费用=直接费用+第一类其他单位流入的费用=81 000
直接费用=薪酬（42 000）+差旅费及招待费（6 000）+场地占用费（9 000）+（电话费3 000）+日常用品费用（3 000）+印刷费（1 500）+邮资（1 500）+折旧 （2 000）+杂费（4 000）=72 000
第一类其他单位流入的费用=计算机（使用*分配率）6 000+餐厅（使用*分配率）1 000+其他（使用*分配率）2 000=9 000
第三步：把成本分配给作业。
费用合计=薪酬处理+薪酬查询=64 800+16 200=81 000
作业a：薪酬处理（本作业耗费全部费用的80%）81 000*
0.8=64 800
作业b：薪酬查询（本作业耗费全部费用的20%）81 000*
0.2=16 200
第四步：确定作业计量指标并计算单位作业成本。
作业a：作业计量指标为薪酬支票数 64 800/10 000张=6.48张/支票
作业b：作业计量指标为查询次数16 200/150次=108次/查询
第五步：把作业成本分配给成本对象。
根据本中心为其他成本中心签发的薪酬支票数量及办理的查询数量，把本中心各作业的成本分配给其他成本中心。
2.第二类成本中心的作业成本计算
第一、二步：直接费用被记入本中心的费用账户，并按费用项目予以适当归并。把承保部向第一类部门支付的服务费用（27 300元）和自己的直接费用（615 000元）相加，该成本中心共发生了638 700元的待分配费用。
费用合计=总直接费用+总辅助费用= 638 700
总直接费用=薪酬（550 000）+差旅费及招待费（10 000）+场地占用费（12 000）+（电话费6 000）+日常用品费（8 000）+印刷费（10 000）+邮资（8 000）+折旧 （5 000）+杂费（6 000）=615 000
总辅助费用=第一类中心流入的费用{薪酬处理（250张支票*6.48）1 620+薪酬查询（10次查询*108）1 080}+计算机（使用*分配率）10 000+餐厅（使用*分配率）3 000+其他（使用*分配率）8 000=23 700
第三步：上述待分配费用应在该中心的三项作业之间进行分配。
作业a：保单营销（本作业耗费全部费用的30%）638 700*
0.3=191 610
作业b：保单审核（本作业耗费全部费用的55%）638 700*
0.55=351 285
作业c：保单售后管理（本作业耗费全部费用的15%）638700*
0.15=95 805
第四步：确定各项作业的成本动因和作业计量指标，并且计算单位作业成本。
确定作业计量指标并计算单位作业成本
作业a：新保单销售数量（191 610/5 000份=38.32每份保单）
作业b：保单审核数量（351 285/100 000份=3.51每份保单）
作业c：售后管理账户（95 805/3 400个账户=31.94每个账户）
第五步：把作业成本分配给成本对象。
根据成本对象与成本动因之间的关系，把作业的成本分配到最终的成本对象上，如组织单位、产品或客户等。
作业成本计算是一种十分灵活的手段，各保险公司可以根据自己的实际情况进行各种不同的个性化设计，并不局限于上面介绍的计算方法。作业成本核算方法是对传统成本核算方法的改进，但它并不排斥一切合理的成本概念，如固定成本、变动成本、标准成本等。把作业成本计算与其他有用的成本概念结合起来，可以创造出更加完善的作业成本体系。同时由于作业成本的计算较传统的成本核算体系要烦琐得多，如果没有完善的信息系统支持则不现实。对于有实力的保险公司而言，在初期阶段，可以考虑先从个别部门再到整个公司，先从个别先进分公司再推行到更多分公司，逐步开展，梯度推进。
参考文献：
[1]王志辉.银行作业成本制度实施规则与办法[m].北京:经济科学出版社，2005.
[2]朱莉·马伯利.作业成本管理：金融机构手册[k]. 陈在维，译.北京:经济科学出版社，2007.
[3]雷俊英.企业成本核算体系评价之我见[j].职业技术，2006，（62）:54.
[4]马晋，陈政.作业成本法在中国保险企业运用的可行性研究[j].甘肃金融，2004，（8）:24-26.
[5]戴成峰.论作业成本法在财产保险公司的应用[j].金融会计，2004，（3）:61-62.
[6]中国人寿保险股份有限公司[r].2006年年度报告，2006:106.
[7]保监会[2006] 90号：关于印发《保险公司费用分摊指引》的通知[z].
[8]韩爱玲，白云.商业银行应用作业成本法的案例研究[j].会计之友，2007，（11）:24-26.
