论文导读:：解决管理会计理论研究薄弱的问题，首先应解决管理会计是什么的问题，即管理会计本质。本文从交易成本经济学这一全新角度，重新透视管理会计本质，将企业视为一个交易的集合，交易的发生必然产生交易成本，通过分析管理会计的作用机理与管理会计变迁，得出管理会计的本质是一种实现交易成本最小化的制度安排。
论文关键词：交易成本，管理会计本质，交易，制度安排
一、引言
回顾我国管理会计发展轨迹，不难发现，管理会计发展过程中的两大遗憾：其一，管理会计理论研究远远落后于财务会计。翻阅我国有关会计理论研究文献，可知大多集中在财务会计方面，相比之下，管理会计理论研究是远远不够的。从发表的论文和出版的专著数量来看，管理会计所占的比重很小。正如余恕莲和吴革（2006）所说：“究其原因是基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排，资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应”[①]。其二，管理会计研究重方法轻理论。西方国家自管理会计产生之初，一向重方法轻理论，而我国的管理会计自上世纪70年代末，80年代初从西方引入至今，其发展路径一直以效仿西方为主，因此管理会计理论方面鲜有著作产生。管理会计本质，作为其理论基石，更是少人问津。这种做法的直接后果就是管理会计理论与实践的脱节。近年来，在管理会计研究上，理论界经常慨叹先进的管理会计思想不能得到推广和普及，实践工作者则抱怨管理会计的可操作性差，有时甚至与企业的管理实践南辕北辙。上世纪80年代美国著名学者H.托马斯﹒约翰逊和罗伯特﹒S﹒卡普兰在其合著的《管理会计兴衰史》中,深刻地批判了管理会计相关性的遗失，引发会计界的广泛思考[1]。管理会计理论研究与实践脱节的现象，随着社会经济的发展日益凸现。人们对管理会计的印象就像一个“万花筒”，囊括所有却又缺少灵魂。究其根源，是管理会计缺乏系统完备的理论支撑。没有科学理论指导的学科将很难承担起指导实践的重任。解决管理会计面临的尴尬境地，关键是要加强管理会计的理论研究。研究管理会计理论，首先应该解决管理会计是什么的问题即管理会计的本质。
同时，我们应该看到，管理会计始终注重在其他学科中汲取养分。其产生就是管理与会计的结合。行为科学理论、战略管理理论、组织理论、信息经济学、心理学等都促进了管理会计的发展。正如哈耶克所说：“只要掌握另外认识一个领域的某种抽象原则，并进而了解其相随属性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有这些抽象的属性，也能运用同一种思维方式”[2]。 交易成本经济学为管理会计打开了一扇崭新的窗口，提供了一个全新的思维模式。我国会计学界制度安排，已有多名人士运用交易成本理论对财务会计学的一些问题进行研究如伍中信、田昆儒、刘峰和雷光勇等，而基于交易成本经济学对管理会计研究的并不多，且大多是将交易成本理论应用于某一具体管理会计方法，而将其应用于管理会计理论研究的鲜有发现。本文从交易成本经济学视角出发研究管理会计本质，将为管理会计理论研究提供一个崭新的思维模式，为其在管理会计理论研究中的推广起到抛砖引玉的作用。本文之所以选择交易成本经济学为理论基础,主要是因为交易成本经济学从更微观的层面研究企业,将企业视为一种治理结构(Williamson,1996)。管理会计作为一种普遍存在的制度安排，其作用机理是依据市场和层级体系的建立，通过规则和惯例的制度化，规范交易主体的行为，长此以往，形成组织成员普遍认可的“理所当然”的思维认知，以实现节约交易成本之目标。
二、管理会计本质的研究现状
1、国外管理会计本质研究论文网站大全。国外关于管理会计本质的研究成果大多由专业的管理会计组织发布，研究具有一定的代表性。大体上来看，可以将其研究划分为广义管理会计本质研究和狭义管理会计本质研究两类。
第一类广义管理会计本质研究。1981年美国全美会计师协会（NAA）管理会计实务委员会在其公布的《管理会计的定义》中，将管理会计定义为：“管理会计是向管理者提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分配、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报表。”1982年，英国成本与管理会计师协会（ICMA）认为除审计之外，会计的其他各个组成部分，包括财务会计和司库，均属于管理会计。由以上可知，称其为广义管理会计，是由于从范围来看，该观点将管理会计视为一个涵盖众多的范畴，财务会计等作为其分支；从服务对象来看，该观点认为管理会计的服务对象不仅局限在企业内部，还包括企业外部的利益相关者。
第二类狭义管理会计本质研究。1966年，美国会计学会发布的《基本会计理论》指出：“所谓管理会计，就是运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。”国际会计师联合会（IFAC）的常设分会——财务和管理会计委员会在1988年4月将管理会计定义为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财物的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确定其资源的利用并对它们承担经管责任。” 1997年，美国管理会计师协会认为，管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、激励和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为，支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必需的文化价值。
从以上表述可知，狭义管理会计本质研究将管理会计视为会计学的一个分支。把管理会计在从属于财务会计的地位提升到了与财务会计并立的地位，但并不包括财务会计。这有利于厘清管理会计的概念边界，更有利于管理会计理论与实践的开展，因此，目前狭义管理会计本质研究在管理会计本质研究中是主流观点。
2、国内管理会计本质研究。国内关于管理会计本质的研究大体有以李天民（1994）[3]、余绪缨（1999）[4]、胡玉明（2001）[5]等为代表的信息系统论和以孟焰（1997）[6]等为代表的管理活动论两种观点。
以上对管理会计本质的研究，均是从会计学科的立场出发。因此，就出现这样一种现象，随着社会经济的发展，理论界关于管理会计本质的定义就好似一个百宝箱，将大量涌现出来的管理会计新生现象全部堆积于管理会计本质之上，于是现在看来管理会计给人的印象就是一个大杂烩，缺乏理论性、系统性和抽象性。
进入21世纪以来，理论界中交易成本经济学与管理会计的融合研究逐渐增多，主要呈现以下特点：
1、从研究重点来看，主要停留在应用层面，如探索利用管理会计对交易成本进行计量或建立交易成本会计的技术论证。
2、从研究范围来看，主要集中在管理会计的方法论方面，如将企业的预算管理、转移定价、纵向一体化、企业并购等问题与交易成本相联系，涉及管理会计理论研究的较少。
3、从研究深度来看，大多范围宽泛，缺乏深入研究。为数不多的关于交易成本与管理会计理论的研究大多起到启发思考的作用，缺少对管理会计理论的深入研究。
三、交易成本经济学理论回顾
康芒斯[7]最早把交易作为比较严格的经济学范畴，定义了交易的内涵：首先交易是人类活动的基本单位，是制度经济学最小的单位，人类社会中的种种关系都可以在“交易”这个一般化概念下进行讨论；其次认为交易是人与人之间对自然物的权利的出让和取得关系，是人与人之间的关系，是所有权的转移；他认为交易作为人类活动最基本的单位，必须含有“冲突、依存与秩序”，即人与人之间交易关系是一种利益上的相互冲突和相互依存的关系，而且这种关系在不断反复和有必然性地发生。他认为不同的具体的交易和在一起便构成了经济研究上的较大单位---“运行的机构”或制度。制度不过是无数次交易活动的结果。
科斯[8]在其著名论文《企业的性质》中首次明确提到交易是有成本的，并运用交易成本进行经济分析。科斯认为交易成本的节约是企业存在以及替代市场机制的根本原因。同时企业本身会产生交易成本制度安排，诸如行政管理费用、监督缔约者（工人）的费用、传输行政命令的费用等。
威廉姆森在20世纪60年代后将交易成本经济学的理论体系建立起来，他从机会主义动机出发研究交易成本，提出影响交易成本的三因素：（1）人的因素（有限理性，机会主义）；（2）与特定交易有关的因素（资产专用性、不确定性和交易频率）；（3）交易的市场环境因素。威廉姆森认为不同治理结构应该与不同的交易类型相匹配，以实现交易成本最小化。
四、企业是交易的集合
依据康芒斯对交易的认知，企业可以被看作是交易的集合。杰罗尔德﹒L.齐默尔曼（1997）认为由于队生产的存在，企业是一组资源所有者自愿与团队中的个体签订一系列的契约的集合点[9]。契约的签订过程即交易的实现过程。从交易成本经济学视角来看，企业不再是一个简单的 “生产函数”，而是关于交易的治理结构。无论是在企业内部通过层级结构来组织，还是在企业之间通过市场自发地配置，都是交易的不同实现方式。
企业外部交易更显著地体现了当事人双方的博弈。如果说内部交易是资源的内部流动，尚在企业的控制治理之中，那么外部交易是资源的流入流出，非企业单方力量所能左右。因此，在双方协商认可的条件下，签订合法合规的契约成为必需。由此可见，外部交易的治理更多的是借助于行政法律的力量来规范[②]。
企业内部交易受层级体系的影响。依据层级结构的设计，内部交易可以划分为垂直交易（上下级部门之间）、平行交易（同级不同部门之间）、斜向交易（不同职能部门之间）以及网络型交易（网络型组织结构）等。其次，企业内部交易的实现形式多样。有的是以实物形式存在，如产品购销；有的是以非实物形式存在，如新生产技术的推广，职工管理条例的落实等等。再者企业内部交易具有很强的路径依赖色彩。在19世纪中期以前，世界上几乎不存在大型企业，几乎所有的生产都是由业主经营的手工作坊完成，此时的生产活动大多是由市场交易与价值联系在一起。随着近现代科技的进步，交通、能源、通信等领域的发展，企业的活动半径不断扩展,外部交易逐渐内化,内部交易的频率、规模等较之前都有较大变化。
五、企业交易成本的产生
威廉姆森（1985）将交易成本比作物理学中的摩擦力，说明其无处不在。交易的发生，必然产生交易成本，并且随着经济社会的发展，交易成本呈不断增加之势。
从理论上看，交易成本经济学的假设之一就是有限理性，企业中存在大量不完全合同，随着企业经济活动的发展，合同的重新修改、制订将带来成本的增加；同时，交易成本经济学承认机会主义的存在，具有机会主义倾向和利己动机的当事人达成交易将耗费大量的协商、谈判成本；再次，由于企业成员之间信息的不对称性，资源内耗将再所难免，从而造成成本的增加。
从实践上看，之前人们对管理会计的研究大多站在会计学科或管理学科立场上，无论是“信息系统论”还是“管理活动论”，均最终将其定位于企业价值提升。固然追求价值最大化毋庸置疑。但是过分关注价值创造，却忽略了成本费用的发生。传统的会计核算方法将生产成本清晰地列示出来，但另外一项重要的交易成本却在人们的眼前溜走或混淆在生产成本之中论文网站大全。在度量美国经济效益费用的一份研究中，Wallis和North（1988）对1970年体制中所作的估算是，交易成本占GNP的比重大体上为46.66%--54.71%。交易成本不仅存在,而且事实上它在数量上也是非常触目惊心的。根据一些学者的估计,现代市场中的交易成本占净国民生产总值将近50%-60%。而且，这些数字并不包括建立新制度和组织的初始成本[10]。在市场竞争日趋激烈的今天，企业不仅要加强生产成本的控制，同时还应关注交易成本的节约。
六、管理会计是实现交易成本最小化的制度安排
企业内部有限理性的交易双方，具有机会主义倾向和利己冲动，为保证交易的顺利实现，节约交易成本，适当约束机制的建立必不可少。
在交易成本经济学世界中, 会计是一种普遍存在的制度现象,而解决经济管理问题只能依靠制度安排。这种制度安排就是企业层级及其对应的行政权威机制的建立、使用和运行(Miller, 1992)[11] 。管理会计内生于企业层级体系,通过层级命令而非价格机制发挥效力。正如John Burns和Robert W.Scapens（2000）[12]所说，企业的管理会计系统和实践构成组织的“规则( rules)”和“惯例(routines)”。“规则”是指形式上的关于 “事情应该怎样做”的规定，如标准成本制度、预算的设定、内部转移定价制度、绩效评价指标的设定等。规则必然是整齐划一的，要求群体的行动保持一致。以规则为导向的行为是对可用被选方案的明确评价，选择遵守规则是为了避免或减少任何时候可能产生的交易成本。例如在绩效评价过程中，如果缺乏具体的评判指标，将导致评价过程的主观臆断，相伴而生的是旷日持久的谈判、协商成本；握有裁量权者“寻租”行为造成的“租金”成本；不公正评价带来的“偷懒”成本和不满情绪导致的成本等等。经过重复地遵守规则，行为变得程序化，进而形成“默认”的知识储备，这种程序化的以规则为基础的行为即为“惯例”，它代表了整个组织的行为偏好。因此，惯例被定义为“事情实际怎样做”的程序，如成本分配、预算分解、差异分析、存货管理等。随着时间的推移，管理会计在组织中被强化为企业成员普遍认可的 “理所当然”的思维和行事方式制度安排，此时由规则和惯例演化而来的管理会计将成为实现交易成本最小化的制度安排。
从较长时期来看，企业所处市场环境、文化环境等不可能凝固不变，企业内部交易参与者的知识结构也在不断的更新、扩展之中。管理会计只有与时俱进，适时调整规则和惯例，才能存续、发展下去，这一过程正是管理会计的变迁。而管理会计变迁的内驱力正是实现交易成本最小化这一管理会计本质。以存货管理为例，早期的存货管理大多以生产为导向，为了满足生产的需要，防止缺货带来的损失，盲目扩大存货规模，造成了存货积压，采购成本、运输成本、仓储成本等随之升高，除此之外，存货占用的资金成本，存货技术过时带来的机会成本等亦不容忽视。为了减少上述交易成本的发生，企业后来开始逐渐采用经济批量模型进行存货管理，这一方法较好的控制了企业的采购成本、仓储成本、缺货成本等诸多交易成本。近些年来，随着市场竞争的日趋激烈，企业之间的联系日益密切，一种全新的存货管理方法---适时生产（JIT）开始为企业所熟知，JIT生产方式的基本思想是只在需要的时候，按需要的量，生产所需的产品，消除各种没有附加价值的动作和程序，彻底消除浪费，即“零浪费”，杜绝浪费任何一点不能产生附加价值的材料、人力、时间、空间、能量和运输等资源。JIT生产方式作为企业的一项制度安排，所体现的正是不断追求交易成本最小化的管理会计本质。
综上所述，诚然管理会计作为一种普遍存在的制度安排具有一定的偶然性。然而经济达尔文主义告诉我们，“一个会计系统只有在能够产生足以弥补其成本的利得的前提下，才能得以继续存在”[③]。管理会计发展至今的历史表明，管理会计作为一种制度安排，其实现交易成本最小化的本质是必然存在的客观，并且随着社会实践的进步，管理会计必然围绕着这一本质推进其发展、变迁。
[①]余恕莲、吴革,管理会计的本质、边界及发展,财务与会计[J],2006年3月第6期（总390期）,P68.
[②]鉴于本文主要探讨非法律因素对企业交易行为及管理会计的影响，因此外部交易不作为研究重点。
[③]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第二版,P2.
参考文献
[1]托马斯·约翰逊，罗伯特·卡普兰合著,金马工作室译，管理会计兴衰史——相关性的遗失[M]，清华大学出版社，2004.
[2]威廉姆森.资本主义经济制度论企业签约与市场签约[M].商务印书馆,2002.
[3]李天民,管理会计研究[M].上海,立信会计出版社,1994年10月.
[4]余绪缨,管理会计学[M].北京,中国人民大学出版社,1999年.
[5]胡玉明,21世纪管理会计主题的转变:从企业价值增值到企业核心能力培值[J],外国经济与管理,2001年第1期.
[6]孟焰,西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M],北京，经济科学出版社，1997.
[7]康芒斯.于树生译.制度经济学[M].北京:商务印书馆,1997.
[8]科斯,社会成本问题[J].财产权利与制度变迁，上海,上海人民出版社，1994.
[9]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第一版.
[10]埃里克·弗鲁博顿.鲁道夫·芮切特著,姜建强.罗长远译．新制度经济学---个交易费用分析范式[M] 上海：三联书店,2006.
[11]米勒G. J, 管理困境: 科层的政治经济学[M],上海三联书店、上海人民出版社,1992.
[12]Burns J，Scapens R W.Conceptualizingmanagement accounting change：aninstitutional framework. Management Accounting Research 2000，11（1）.
