[摘要] 地方政府间税收竞争是指地方政府竞相实施各种税收优惠，以吸引更多生产要素流向本辖区的行为。从理论上分析，地方政府间税收竞争可能产生良性或者恶性两种结果，而决定竞争结果的关键因素是博弈规则的设计。宪政是地方政府间税收竞争由无序导向有序的重要保障。构建地方政府间税收竞争的宪政环境应当着手进行，推行地方自治，合理划分事权和财权；健全地方民主，有效约束地方政府税收竞争行为；保障要素自由流动，促进地方政府良性竞争以及建立协商，合作反对恶性竞争等。
[关键词]地方政府；税收竞争；宪政；地方民主；地方自治
一、 理论：对峙与评价
18世纪古典政治经济学家亚当·斯密指出，“（资本所有者）很可说是一个世界公民，他不一定要附着于那一个特定国家。一国如果为了要课以重税，而多方调查其财产，他就要舍此他适了，他并且会把资本移往任何其他国家，只要那里比较能随意经营事业，或者比较能安逸地享有财富”。[1]该论述是由纳税人视角，说明流动性生产要素对政府税收的敏感性，而由政府视角，为吸引更多生产要素流向本辖区，难免会竞相实施税收优惠，这种发生地方政府之间横向竞争行动，就是地方政府间税收竞争。长期以来，理论上关于税收竞争的认识，形成对立的良性竞争论和恶性竞争论。
主张良性竞争论的学者认为，地方政府间税收竞争能够提高经济效率，增进社会和个人的福利水平。最早的理论阐释由蒂布特（tiebout）在1956年《地方支出纯粹理论》中提出的，他认为税收是居民对一定种类、数量和水平的公共产品组合所支付的对价，数量众多的地方政府提供不同的公共收支组合，而居民可以依据自己的偏好来选择满意的居住地，居民的选择是以进入或者退出辖区的方式进行的，故被成为“以脚投票”模型。wWW.133229.CoM[2]许多学者进一步深化蒂布特模型，认为地方政府间税收竞争：一方面可以避免公共部门的过度膨胀，限制资源从私人部门以税收形式向公共部门的转移，以脚投票发挥与“无形的手”类似的市场功能，促进资源的优化配置；另一方面，地方政府间税收竞争也不断进行学习和创新的过程，有助于形成更具竞争力的公共产品与制度。例如，哈耶克认为，“地方政府之间的竞争或一个允许迁徙自由的地区内部较大单位间的竞争，在很大程度上能够提供对各种替代方法进行试验的机会，而这能确保自由发展所具有的大多数优点”。[3]
主张恶性竞争论的学者则认为，地方政府间税收竞争影响经济活动的效率，降低社会和个人的福利水平。奥兹（oates）在1972年《财政联邦主义》中提出，地方政府为了吸引资本，竞相降低相应的税收，使得依赖税收支持的地方政府无法为最优的公共产品筹集到足够多的资金，地方支出水平处于边际收益等于边际成本的最优水平之下。进一步分析，如果地方政府为弥补收支差额，选择向流动性较差的生产要素提高税收的方法，则税收负担的配置难以符合量能征税等税收公平原则的要求。如果地方政府采取变相税收优惠，例如增加基础设施的投入，则可能导致全社会范围内的供给过剩，并构成对社会服务供给的排斥。而且地方政府间的税收差异会扭曲市场机制的资源配置功能，违反税收中性原则。
笔者认为，地方政府间税收竞争是一系列发生在地方政府之间、地方政府与纳税人之间、纳税人之间的博弈，而所谓良性竞争或者恶性竞争其实都不过是可能的博弈结局。博弈的参与者是构成博弈的基本要素之一，其目的是通过选择战略以最大化自己的效用。尽管“纳税光荣”受到广泛地提倡，但是理性纳税人的偏好是，承担尽可能少的纳税义务并享受尽可能多的公共产品。至于地方政府的偏好分析就比较复杂，将政府视为公共利益的化身显然过于幼稚，政府乃至内部的官员都是以自我效用为追求的，有的学者认为预算的最大化就是效用的理想描述。[4]以上主体的利益各自独立甚至相互对立，纳税人欲通过与地方政府的讨价还价，将自己的税收负担转嫁给其他纳税人或者享受搭便车的机会，而地方政府欲从其他地方政府处攫取更多资源为自己掌控，彼此行为互为作用，每个参与者的决策取决于他对其他参与者行为的预测。博弈结局是一种均衡，是所有参与者最优策略的组合。[5]“制度确定相互联系的交易各方的机会束”，[6]不同制度会影响每个战略组合中参与人的受益分配，进而导致参与者最优策略的改变，并形成不同的均衡解。因此，地方政府间税收竞争是趋向良性竞争抑或恶性竞争，取决于博弈行为所嵌入的制度框架，可以也应当考虑通过制度设计的方法，实现地方政府间税收竞争产生向上而不是向下效果。
二、 现实：问题及成因
从1978年起，我国经济保持长时期的高速增长，取得举世瞩目的成绩，许多经济理论都试图给予解释，其中有学者就认为分权化改革是重要的成功经验之一：在改革共识尚未形成时，分权化的战略为改革奠定动力基础，提供冲破政治障碍的有效途径；地区试点可以避免大风险、大错误，并提供其他地区学习成功的样板；分权化可防止改革在构建时刻发生扭转，保持改革政策的连续性；此外，我国m型层级体制下的分权化，为非国有部门的增长提供空间，带来双轨制的繁荣，总之，形成有中国特色的“维护市场的经济联邦制”。[7]“分灶吃饭”、“利改税”、“财政包干”等政策，在缓解中央财政压力的同时，也形成所谓的“地方产权”。各地方政府被塑造成利益、权力相对独立的主体，积极推动本地区的经济发展，并共同构成博弈格局，而依据地方政府的竞争行为大致可划分为三类：进取型地方政府，主要依靠制度创新和技术创新，通过地方软环境的建设来吸引资源，从而扩大当地的税基；保护性地方政府，创新程度有限，不足以吸引资源，为保持一定水平的税基，常常采取地方保护主义，依靠政府保护来创造当地企业的产品市场；掠夺型地方政府，基本不创造税源，为维护政府日常开支，通过各种手段增加税费，对当地居民和企业进行剩余掠夺。[8]市场分割和地方保护一度是地方政府有害竞争的基本方式，其不仅阻碍生产要素的地区间流动、缩小市场规模和容量、扭曲市场配置机制，从而成为中央政府构建和维护统一大市场的大敌，还减少本辖区居民和企业选择自由，并可能遭致其他地方政府的以牙还牙。1993年《反不正当竞争法》第7、30条以及2001年国务院《关于禁止在市场经济活动中实行地区封锁的规定》等法律、法规、规章和文件等都着力禁止地方保护的竞争方式。
因此，地方政府间竞争形式逐渐从明显的地方保护转向税收方面，主要表现为：一是税收优惠，各地方政府为吸引资本，竞相减免税，既包括有法律授权的制度内减免税，还包括无法律授权或者超越授权的制度外减免税；二是先征后返，地方政府将原本入库的税收收入，以奖励或者补贴的形式向特定纳税人予以返还；三是增加配套措施，豁免各项费用，地方政府将一般性税收收入用于特定投资项目的基础设施改善，尤其是展开地价竞争，向特定投资项目以较低的价格甚至免费提供土地，以减少投资者的投资成本，后两者属于变相的税收竞争。目前，以上所分析的地方政府税收竞争正负效应在我国都有所体现。就地方政府税收竞争的正效应而言，资源流动的压力，迫使地方政府积极减轻纳税人的负担，注重优良投资环境的营造，并且向东部沿海地区的倾斜税收优惠政策奠定东部经济快速发展的基础，正在西部和东北启动的税收优惠也是西部大开发和东北振兴战略的主要组成部分，有效引导资源配置。就负效应而言，税收竞争成为税收流失的重要渠道，减少政府可支配收入，加剧地方财政特别是县以下财政困难，混乱无序的税收竞争还严重扭曲市场机制，破坏依法纳税的环境，给纳税人偷逃税提供可乘之机，并且是税收领域腐败的根源之一。
针对恶性竞争的治理尚局限于“权力上划”的思路，即税收立法权、征收权向中央集中。1993年国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》规定，税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，分设中央与地方两套税务机关分别征管，又规定，中央税、共享税和地方税都要集中在中央。2000年《立法法》第8、9条规定，财政、税收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全国人大及其常委会可向国务院授权，其中部分事项先制定行政法规。2001年修正《税收征管法》第3条规定，税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规执行。集中税权主要针对的是地方政府间税收优惠形式的竞争，但是上述规范的实际效果相当有限，每年都采取清理检查减免税政策和执行情况的行动从一个侧面给予证明，个中原因如下：第一，我国地域辽阔，经济、社会发展又严重失衡，税权机械地向上集中难以契合具体地方的实际情况，也限制地方主动性和积极性的发挥，因此诸如《营业税暂行条例》等税收规范又再次将个别税种的开征停征权、税率税额调整权、税收减免权、税收要素确定权以及实施细则制定权下放，有些规定也与有关基本文件、法律相冲突；[9]第二，对于税权在各级政府间，分税制划分仍未勾勒出清晰、明确的轮廓和线条，甚至根本就没有省级以下的规定，而且分税制本身也缺乏稳定性，例如个人所得税、企业所得税以及证券交易税等分配比例、方式都变动频繁，这给地方政府间税收竞争提供极大模糊空间，并且形成短期行为；第三，驱动非理性税收竞争的动机仍然存在，地方政府对于上划税权的竞争只不过转换场所，由竞争策略操之在己变为跑部进京争取上级给予税收优惠政策。至于地方政府间的变相税收竞争，则几乎没有任何规范，实际竞争效果也趋于恶化，个中原因如下：第一，不规范、不合理的分税制下，地方政府缺乏财政责任意识，即使因过度竞争而形成债务危机，上级政府都是最后担保人，竞争行为的预算约束缺乏刚性；第二，对于地方官员的考核以上级为主，上级也一般以gdp为考核绩效的基本指标，理性的选择就是，盲目税收竞争以吸引投资，带动经济发展，无视升迁后的恶浪滔天；第三，在纳税人与地方政府的博弈中，地方政府行为直接影响纳税人的权益，而除了个别纳税人在进入时拥有一定讨价还价大能力外，其他纳税人几乎不能影响地方政府，更不能引导地方政府良性竞争，提供适当的公共收支组合。总而言之，我国地方政府间的恶性税收竞争的存在，主要是因为制度框架不尽合理，必须突破“权力上划”模式，进行彻底的理论反思与制度重构。
三、 治理：宪政之道
“制度提供人类相互影响的框架，它们建立了构成一个社会，或更确切地说一种经济秩序的合作与竞争关系”，[10]笔者认为宪政是地方政府良性竞争所依赖的制度框架，因为：第一，地方政府税收竞争不能回避各级政府之间纵向或横向关系、其与纳税人之间关系等基本问题，而有资格回答这些的只有具有最高权威的宪法；第二，宪政是一个结构严谨、运转规范的制度体系，这有助于地方政府、纳税人在稳定偏好下的理性行动；第三，也是最重要的是，宪政的基本内容是民主法治、保障人权、合理分权，而这些又是地方政府税收竞争中各方主体利益协调的基础与保障。总之，治理地方政府间税收竞争的根本制度是励行宪政，而与之相关则是一系列具体制度构建。
（一）推行地方自治，合理划分地方事权与财权。
地方自治基于人民主权的治理理念，主张由地方之人才依法律规定和本地区的公共意志，自主治理本地方的公共事务，目的在于强化地方政府对地方居民的责任机制。[11]地方自治被视为民主政治训练的场所、自我管理的必然形式以及制衡中央集权倾向的重要工具，是宪政的重要组成部分。20世纪80年代以来，世界范围内的地方分权浪潮已经使地方自治超越联邦制和单一制政体区分，除非小国寡民，地方自治在任何国家都存在。我国《宪法》上，除民族区域自治和特别行政区外，第3条3款规定，“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”，虽然词语上未明确使用地方自治，但是，诸如地方各级人大选举产生本级政府、决定本地区重要事项以及各级地方政府对本级人大负责等规定，都是地方自治的典型特征。况且，在分权化改革实践中，利益、权力相对独立的地方政府已经客观存在。引入地方政府理念，目的是科学地划分地方政府事务，即分为委办事务和自治事务。委办事务是指地方政府执行上级政府交付办理的事务，原则上应禁止“空头委办”，即上级政府应当在委托事项的同时拨付相关经费。自治事务则是地方政府自行决策和执行的事务，应当在制度上提供充沛的财力予以保障，其中主要由地方自我筹集，甚至允许地方税收立法的方法，此外上级政府也可以基于财政均等化以及其他经济社会理由进行制度化的转移支付予以补充。地方政府间税收竞争应当是在其自治领域内展开：一方面，合理划分地方政府的事权和财权，消除上级政府的最后贷款人的形象误导，形成税收竞争程度的刚性预算约束；另一方面，上级政府也不得恣意干涉地方政府就自治领域内的税收竞争，地方政府可以采取符合本身特点的竞争手段。
（二）健全地方民主，有效约束地方政府竞争行为。
落实地方自治，真正实现“将地方上的事情，让本地方人民自己去治”，[12]而不是地方官员去治，关键是健全地方民主。人民借助地方民主以表达所需要的公共产品数量、质量以及种类，税收竞争则促使地方政府不断减轻本地区税收负担，民主与竞争双重作用下，地方政府将提供最有效率、也最能满足居民需求的公共产品组合。实现地方民主途径是多样的，但是在我国，最基本、最重要的制度就是地方人民代表大会，而地方人大约束本级政府税收竞争行为可以考虑两种方式。一个是地方人大对地方官员人事任免权。虽然《宪法》第101条规定，地方各级人大有权选举和罢免本级政府的正副行政首长，但是实际操作中，往往上级党委发挥主导作用。而上级考核下级官员的手段有限，主要为数字化的政绩考核，“上有所好，下必甚焉”，
“数字出官”、“政绩工程”也就应运而生。一些官员为追求短期经济快速发展，以不计后果甚至超越法律限制的税收竞争吸引投资，而所谓丰厚的税收优惠最终可能压垮地方财政，于是旧官员升迁，新上任官员往往推翻这些没有法律约束的许诺，投资人的应对之道就是投资的短期化，总之，地方政府之间和地方政府与纳税人之间陷入负值博弈的恶性循环。笔者认为解决方法就是强化地方人大的人事任免权，作为本地区税收负担的承受者和公共产品的享有者，居民或者其代表最有权对官员予以评价，而他们的评价也是官员行为最有效的约束。另一个方式，是地方人大的预算审批权。预算是反映政府活动的一面镜子，强化地方人大预算审批权，尤其是对公共支出安排的决策，不仅让本地区人民有机会提出自己的公共产品的清单，而且基于预算收支平衡原则，财政收入也被加上强制约束。此外，笔者认为还应进一步建立“税收支出预算”，即将税收优惠项目所形成的税收损失情况列入预算，并同政府直接财政支出统一加以管理的要求，[13]这样有利于税收优惠的决策权由地方行政机构向人大的转移，进而增进民主对公共代理人机会行为的制约，纳税人也可借助公开、透明的预算予以监督。
（三）保障要素自由流动，促进地方政府良性竞争。
统一大市场的基础就是各种生产要素的自由流动，以实现市场对资源的优化配置，各级政府尤其是中央政府都有责任消除市场壁垒，推动要素的合理、有序的流动。各种生产要素的流动性有较大的差异，一般认为，土地要素几乎不流动，资本要素流动性较大，至于劳动力要素的流动性则受到政策限制。正如理论分析所揭示的，代表良性税收竞争的蒂布特模型的前提就是居民的自由流动，即居民自由进出不同地区，选择最能符合自己偏好的地区，各地政府也竭尽所能吸引更多居民加入，来分担成本，实现规模经济，而居民“以脚投票”的机制运作起来取决于迁徙自由的保障制度。此外，笔者认为迁徙自由还能矫正由于税收竞争所引发的民主失灵。地方政府税收竞争会导致税收收入减少，如果维持甚至增加公共支出，就需要依据地方民主在纳税人之间重新分配税收负担。但是，地方民主不是完美无缺的制度，很可能出现这样一个结果，即大多数选民表决有少数人承担税收负担，少数人得以对抗不公平决议的手段就是迁徙自由，因此迁徙自由还是宪政架构下制约“多数人暴政”的重要武器。1948年联合国大会《世界人权宣言》第14条规定“人人在各国境内有权自由迁徙和居住”，我国1982年以前各部《宪法》均承认迁徙自由但是，1982年《宪法》却取消该规定并且形成诸如户籍制度等一系列的限制，因此保障迁徙自由还是我国宪政建设亟待解决的问题。
（四）建立协商机制，合作反对恶性税收竞争。
恶性税收竞争一般发生在高度同构化的地区，这些地区资源、技术以及人力资本都差异不大，彼此之间竞争往往局限在税收优惠政策的血拼，而博弈的结局就是两败俱伤，走出“囚徒困境”的基本思路就是寻求合作。合作的基础是一个能够建立相互信任、有效惩罚背信者的制度框架，在我国，目前上级政府的行政权威是维系这种合作的主要基础。但是，为在分权与集权之间保持均衡，上级政府的干预应保持适当的度，例如美国国会行使宪法的贸易条款所赋予的禁止地方保护主义和贸易歧视的权力时，必须尊重州的基本权力和内部制衡机制。[14]笔者认为，与行政隶属性下的合作相比，地方政府之间的自愿协商是更符合宪政精神。同级地方政府之间以互信互利为基础，彼此交流税收信息，共同维护税收秩序。地方政府的税收利益协调机制，既可以是高峰会议或高层协商，也可以是建立协会、联盟、秘书处等组织结构，进行经常性磋商。而且地方政府间可以就税务问题的协商结果可以签署协议，该行政协议应视为法律规范文件，不仅约束缔约方，也约束辖区内所涉及的公众。[15]地方政府在行政协议履行中，不可避免地会发生纠纷，而解决纠纷的机制可以寻求双方都认可的仲裁与调解，也可以考虑将纠纷解决纳入到我国司法诉讼程序中。总之，地方政府间合作反对恶性竞争，有助于化解地区性公共产品的外溢问题，成就互通有无、相互依赖、互利互惠的双赢博弈。
四、 结语
“竞争成为工业家、银行家、政府商业贸易与产业行政机构最重要的目标。工业家、政治家、经济学家、金融经理、技术人员、工会都把竞争作为他们的信条。竞争的无上命令是他们辩论与建议的焦点。”[16]确实，对于竞争的理解不应局限在市场领域，竞争无所不在，无事不涉，即使地方政府之间也可能存在税收竞争。而且与市场竞争一样，地方政府间的竞争既可能是效率改进、福利提升的良性竞争，也可能是奔向底层、丧失绩效的恶性竞争。我们对于良性竞争抑或恶性竞争的选择，其实是对竞争规则的选择。宪政是对公共政策的最高级的、普遍适用的约束，具有限制公共权力、保护基本人权、遏制公共代理人的机会主义行为、保证公共权力无差别地公正行使等效力。只有选择宪政，将地方政府间税收竞争嵌入宪政架构中并进行具体制度构建，才可以获得良性的、向上的竞争效果。
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[1] 「英」亚当·斯密：《国民财富的性质和原因研究》（下册） ，郭大力、王亚南译，北京：商务印书馆1972年版，第408页
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[3] 「英」弗里德利希·冯·哈耶克：《自由秩序原理》（下），邓正来译，北京：生活·读书·新知三联书店1997年版，第16页。
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[7] 钱颖一：《现代经济学与中国经济改革》，北京：中国人民大学出版社2003年版，第197－222页。
[8] 周业安：《地方政府竞争模式——构建地方政府间良性竞争秩序的理论和政策分析》，载茅于轼主编：《公正透明：中国政府体制改革之路》，北京：法律出版社2004年版，第379－397页。
[9] 许善达：《中国税权研究》，北京：税务出版社2003年版，第32－33页。
[10] 「美」道格拉斯·c·诺斯：《经济史中的结构与变迁》，陈郁、罗华平等译，上海：上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第225页。
[11] 杨宏山：《府际关系论》，北京：中国社会科学出版社2005年版，第300－301页。
[12] 孙中山：《在广州全国青年联合会的演说》，《孙中山全集》（第八卷），北京：中华书局1986年版，第324页。
[13] 邓子基等：《税收支出管理》，北京：中国经济出版社1999年版，第125页。
[14] james r. rogers, state tax competition and congressional commerce power： the original prudence of concurrent taxing authority, 7 regent u.l. rev. 103, fall, 1996,pp103-149.
[15] 叶必丰：《我国区域经济一体化背景下的行政协议》，载《法学研究》2006年第2期。
[16] 欧洲委员会里斯本小组：《竞争极限：经济全球化与人类未来》，北京：中央编译出版社1999年版，第136页。
