论文摘要 扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。在我国现行税制体系的流转税、所得税、财产税、行为税中均有扣缴义务人代扣代缴、代收代缴的情形。修订后的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）及修订后的《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）关于扣缴义务人的有关规定，对于维护改革开放中的税收征管秩序，防止税款流失，打击涉税犯罪，增加财政收入有着重要意义。但是，本文对扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，并且达到犯罪数额标准的，一律按偷税罪定罪处刑以及对因扣缴义务人应扣未扣、应收不收税款而造成国家税收损失，没有应负刑事责任的规定，有不同看法。
论文关键词 扣缴义务 刑事责任 国家税收
扣缴义务人是根据法律、法规的规定，受税务机关委托进行代扣代缴、代收代缴税款的单位和个人，扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款，其履行的是对国家税款的征收职责。因此，我认为现行对扣缴义务人刑事责任的规定，有悖于我国《刑法》犯罪构成理论，也不利于对涉税犯罪行为的打击。对扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的不当行为符合职务犯罪构成要件的应以职务犯罪进行刑事责任认定。现将陋见陈述如下，请斧正：
一、现行对扣缴义务人刑事责任规定的欠完善
《征管法》第六十三条第二款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款——构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《刑法》第二百零一条规定了偷税罪的罪状及量刑幅度。其中第二款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应交税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”这表明在修改的《刑法》中，把扣缴义务人和纳税人均视为偷税罪的犯罪主体。
扣缴义务人履行义务共有三种情况：一是履行代扣代缴、代收代缴义务；二是履行了代扣、代收义务，未履行代缴义务，即不缴或者少缴已扣、已收税款；三是未履行代扣、代收义务。
扣缴义务人对纳税人履行了代扣、代收义务后，纳税人被代扣、代收的这部分财产就改变了性质，就成为了税款，那就是国家所有的财产权。假若扣缴义务人履行了代扣、代收义务后，不履行上缴或者部分履行上缴义务，其侵犯的客体便是复杂客体，不仅是侵犯了税收征管秩序，而且更重要的是侵犯了国家的财产所有权，如果还以偷税罪处罚则失之偏颇。因此，把扣缴义务人不缴少缴代扣、代收税款的犯罪一律按偷税罪处罚，就会出现定性不准。
《征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收而不收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”如果税务机关向纳税人追缴税款未果，造成税收损失，对扣缴义务人如何处理？未见《刑法》和《征管法》中有此类规定。
如果因扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款，税务机关向纳税人追缴税款，但却无法追回，从而给国家造成了巨大的税收损失，只是处扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，有时还会出现罚不到扣缴义务人款的情况，而不予定罪科刑，则出现无法可依的现象。
二、扣缴义务人在税款征收中的地位
《征管法》第三十条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务……”同时该条第二款还规定：“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款的义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”从以上有关规定可以看出，扣缴义务人在税款征收中履行的是两种不同的义务，一是依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务；二是依照法律、行政法规的规定，履行代缴税款的义务。虽然《征管法》规定这是扣缴义务人应履行的义务，这是相对于税务机关而言的。而对于纳税人而言，是代税务机关扣、收税款，并且对扣缴义务人依法履行代扣、代收税款的行为，不得拒绝，这则是一种权利。根据扣缴义务人义务的履行程度可分为未按规定履行代扣、代收税款的义务（对纳税人则是权利）和按规定履行了代扣、代收税款的义务但未按规定履行代缴税款的义务两种情况。显然，扣缴义务人的这两种义务源于法律、源于行政法规，符合《刑法》第九十三条第二款“——以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论。”的规定，这时其身份则由一般主体变成了准国家工作人员主体身份。且扣缴义务人是经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员，其所进行的活动是受税务机关委托的税款征收活动，根据全国人大常委会关于《刑法》第九章渎职罪主体适用问题的解释“——或者在受国家机关委托代表国家机关行使职权的组织中从事公务的人员，——在代表国家机关行使职权时，有渎职行为，构成犯罪的，依照刑法关于渎职罪的规定追究刑事责任。”这时其身份则由一般主体变成了准国家机关工作人员主体身份。
三、扣缴义务人不按规定履行扣缴义务侵犯的客体
《征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定交纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”纳税人的纳税义务是基于法律、法规的规定，如纳税义务的产生、纳税期限、税种、税目、税率及缴纳方式等，扣缴义务人的扣缴义务有也是基于法律、行政法规的规定，如对哪一税种扣缴、由谁扣缴、如何扣缴、如何代缴等。对某一税种而言，只有产生了纳税人的纳税义务，才会有扣缴义务人的扣缴义务。不论是否存在扣缴义务人的扣缴义务，纳税人的纳税义务是存在的，纳税人的纳税义务并不因扣缴义务人不履行扣缴义务而转嫁或消失，扣缴义务人履行扣缴义务是代税务机关征收税款。《征管法》第三十条规定：“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。”扣缴义务人应当如实履行规定的义务，应当该扣、收多少就扣、收多少，该缴多少就缴多少。扣了、收了不缴少缴侵占的是国家税款，不（少）扣、不（少）收由税务机关追缴不回的，损失的是国家税款，因此扣缴义务人的不当作为或不作为，侵犯的客体应是复杂客体，即不仅侵犯了国家的财产所有权，而且还侵犯了国家的税收征收管理秩序。
四、扣缴义务人不按规定履行扣缴义务应承担的刑事责任
从以上分析可以看出，如果扣缴义务人与纳税人共谋进行偷税行为，作为偷税罪共犯定罪处刑是正确的，如果扣缴义务人以非法占有为目的，采取伪造变造等手段侵吞已代扣、代收的税款，也以偷税罪定罪科刑，就有悖于我国刑法犯罪构成理论。如果因扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款，税务机关向纳税人追缴但追缴不回税款，而给国家造成了巨大税收损失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。
为更加准确有效地实施《征管法》和《刑法》，笔者认为：应在《征管法》中增加关于扣缴义务人不履行代扣、代收义务造成税收损失应追究刑事责任的条款，并对《刑法》关于扣缴义务人刑事责任的条款进行修改，或由有权机关作出解释。如果扣缴义务人不扣、不收或者不缴、少缴已扣、已收税款，达到犯罪数额标准的，应结合其主客观方面的不同分别定罪。对与纳税人共谋进行偷税的，应按《刑法》第二百零一条规定以偷税罪共犯定罪处刑；对行使代扣代收职能后，以非法占有为目的侵吞税款的个人行为人，应按《刑法》第三百八十二条、三百八十三条规定以贪污罪定罪处罚；对将税款挪给个人使用的，应按《刑法》第三百八十四条规定以挪用公款罪处罚；单位或小团体非法占有税款的，对主要责任人员应按《刑法》第三百九十七条规定以滥用职权罪定罪处罚。如果扣缴义务人在履行代扣、代收税款义务时，因过失致使国家税收遭受重大损失的，应按《刑法》第三百九十七条规定以玩忽职守罪定罪处罚；如果扣缴义务人在履行代扣、代收税款义务时，因徇私舞弊致使国家税收遭受重大损失的，应按《刑法》第四百零四条规定以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪处罚。
