［摘要］在税款征收中，推定课税作为一种重要的征税方式，得到了广泛的运用。但长期以来，人们一直没有意识到其实质是一项税务行政权力，立法也没有把它作为权力来规范，这对推定课税的正当行使是非常不利的。由于推定课税权的运用建筑于一定的假定性之上，带有明显的主观性，容易产生滥用权力等风险，因而更需要在遵循合法和合理原则的前提下加强制度规范。从我国现行推定课税权制度看，无论是实体法还是程序法都亟待进一步完善。
［关键词］推定课税、权力运用、制度完善
一、推定课税权原理
（一）推定课税权含义
课税权，即国家（政府）向社会成员征税的权力，是国家（政府）政治权力和经济权力的体现。而国家（政府）凭什么课税，却一直是人们研究的课题。自17世纪以来，公需说、交换（利益）说、保险说、义务（牺牲）说等一系列学说都在寻找其中的答案。随着民主法治环境的形成和公共财政理论的发展，“公共产品论”和“税收价格论”的观点逐渐受到人们普遍认同。按照这些理论，在市场经济条件下，社会成员所需求的公共产品只能由国家（政府）组织生产或直接供应，市场是难以提供的，而国家（政府）对公共产品的提供又需要有一定的财政支撑，如果国家（政府）用于生产或提供公共产品所需的财政无法满足，那么社会成员对公共产品的欲望也将难以实现。因而国家（政府）对公共产品的提供不是无偿而是有偿的。国家（政府）以公共产品换取税款的征收和使用，税收成为社会成员获取或消费公共商品而必须向国家（政府）支付的价款或费用，纳税则是“按市场式比较利益原则进行的‘等价交换’行为。”（张馨著：《公共财政论纲》，北京经济科学出版社1999年版，第232页。）
照此逻辑，国家（政府）是根据每位社会成员享受的公共产品“价格”的多少来行使课税权的，但实际上由于两者交换的价值根本无法精确计算，故国家（政府）“只能采用收入、消费支出或财产等中的一个或某几个作为衡量指标来直接或间接推测纳税人受益的程度”，（王玮：《略论推定课税》，载《当代财经》2002年第5期。）
进而推定课税数额的大小。因此，从理论上说，国家（政府）课税其实是一种推定课税，课税权的行使是以推定社会成员获取公共产品的多少进行的。
不过，这种理解过于宽泛，且没有现实意义，所以不是在此探讨的问题。笔者所谓的推定课税权，是狭义的、界定于税款征收过程中具体的征税者——税务机关行使课税职权时享有的一项权力，确切地说，就是法律赋予税务机关在因某些原因无法准确确定纳税人应税税基的情况下，可以依法运用一定的推定方法，估算纳税人的税基并据此确定其应纳税额的一项权力。（这是笔者对推定课税权的定义。关于推定课税有推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等不同称法，但无论在立法上还是理论上现都缺乏“推定课税权”的相关表述。）
综观各国立法先例和学说，大都肯定税务机关可以在特定情况下采用推定课税的方式征收税款。在我国，推定课税不仅行使于所得税课征上，也行使于商品税课征中，不仅适用于反偷逃税和反避税，还适用于日常的税收征管，足可见其应用之广，影响之深，作用之大。
（二）推定课税产生的基本逻辑
在税收法定主义基本宪政原则下，怎么还会产生推定课税？推定课税的价值和意义是什么？对于这些疑问，需从不同角度加以回答。
一方面，由于国家（政府）征税不可避免地要使社会成员产生效用损失，而作为“经济人”的社会成员都难免具有追求自身私利最大化的动机，所以即便为满足社会成员对公共产品的需求而在宪法范畴内赋予国家（政府）至高无上的课税权，也不等于税收就会自然而然地实现、社会成员就能够自觉地缴纳税款，假使没有某种外部强制力量，就会出现“免费搭车者”。免费搭车不仅阻碍了国家（政府）提供公共产品所需的资金来源，最终还将损害全体社会成员的利益。因而基于公共财政需要和公共利益，国家（政府）还须设置包括推定课税在内的一系列以国家强制力为后盾的征管制度来保障课税权的正常运行，当纳税人怠于纳税时，可以通过动用这些强制手段保障税收的实现。
另一方面，按照税收民主、税收效率及提高纳税人权利意识要求，现代课税的理想形态是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税。当纳税人进行了申报纳税，国家（政府）也就实现了课税权。一次纳税申报的完美过程是：纳税人通过申报其所有涉税事项，并向税务机关提供相关的帐簿、凭证等纳税资料来证明其计算和确定税基和税额的依据，而税务机关则遵照税法规定的课税要素，依据纳税人申报纳税时提交的帐簿、凭证等纳税资料审核并最终确定其税基和税额，实现准确课税，完成税收任务。为此，各国税法纷纷确立申报纳税制度为基本纳税制度，并赋予纳税人的纳税申报具有“确定纳税义务的公法上的效力”。（［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第177页。）
同时，让纳税人承担向税务机关申报与纳税有关的所有资料的义务也成为申报纳税制度的重要内容。但遗憾的是，总有一些纳税人因为各种原因要么是不进行纳税申报，要么是没有或不愿提供课税所凭藉的资料。若是一味依赖纳税人的自我申报纳税，那么一旦纳税人无力建帐、有意不建帐、帐目混乱或多重帐目，以致不能正确反映生产经营状况，不能提供真实可信的计税依据时，税务机关势必会陷入眼见税款流失而束手无策的窘境。何况，影响纳税人主动申报纳税的因素是多方面的，包括所征收的税是否为良税，税款是否被合理使用，纳税人能否从中受益，纳税人是否具有良好的纳税意识，纳税人有没有正确的纳税知识或可以得到完善的纳税帮助等。其中任何一个因素都可能左右纳税人的纳税意愿和行动。所以，为防范纳税人不进行申报纳税、不提供直接纳税资料而可能导致的征税危机，保障国家税收及时入库，不得不再设置一种补充措施，由税务机关主动出击，估算推定纳税人的税基和应纳税额，以此迫使这类纳税人按推定的税额履行纳税义务。
再者说，在有关纳税信息方面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须课税的事实及自己的所得金额。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解和掌握纳税人的生产经营状况是不现实的。正是税收征管中征纳双方的信息不对称，税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向税务机关提供完整、准确、可信的税务资料。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而以一些“虚假行为”来蓄意隐瞒信息或对信息进行“技术处理”，致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳税信息。如果税务机关仍然按这些不真实的信息资料课税，那么不仅有失税收的严肃和公平，而且会纵容纳税人借此偷税逃税。还有，随着经济交往方式日益增加，关联企业越来越多，利用关联关系转让定价避税也愈演愈烈，而税务机关却不可能一一查实纳税人与关联企业间的业务往来详情。面对这种信息不对称现象，只有赋予税务机关以调整、推定纳税人应纳税额的权力，才能在一定的程度上有效地遏制偷税、逃税、避税行为。
（三）推定课税的权力属性
由上可知，推定课税的基本价值，在于维护国家（政府）财政利益、实现税收公平、提高税务行政效率和弥补申报纳税制度的不足。从表层看，它只是税务机关的一种课税方式。但是，这种课税方式是由税法赋予税务机关的，是税务机关在税款征收过程中凭借其行政职能独占的，它的运用直接体现着代表国家利益的税务机关的单方面意志，并受到国
家强制力的保障，有着明显的权力属性，是一项专属于税务机关的行政权力。因此，本文将它称之为推定课税权。
那么，推定课税权与课税权之间有什么区别和联系呢？课税权是源于统治权中的财政权，属实定宪法上的权力，对应于全体社会成员依法纳税义务，权力主体是国家或政府，税务机关只是代表国家或政府行使课税的职权。推定课税权则是因税款征收过程中的客观需要而依税法明示产生，它是一项旨在有效实现国家或政府课税权、实现正当公平税赋而由课税权衍生的专属于税务机关的权力，对应于纳税人依法申报纳税义务。从权力性质看，课税权是国家或政府独享的优越权力或公法债权，权力的触角可以伸向社会经济生活的任何角落。而推定课税权是税务机关基本职权之一——税款征收权中所内含的一项税务行政权力，属附随性权力，其行使范围仅限于纳税人不提供纳税资料或税务机关无法依据其所提供的纳税资料准确确定其应税税基和应纳税额的情形。所以，虽然两者都是一种“侵犯”社会成员财产权的公权力，但推定课税权以法定课税权为自身存在的依据，假设国家或政府对某些社会成员的课税权被取消，或时效已过，则该推定课税权也不复存在。
由于申报纳税被视为“是国民主权基础上的最佳的确定税额方式”，（［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第21页。）是民主政治发展在税法上的具体体现，因而申报纳税成为确定纳税义务的主要方式。在此制度下，纳税人自己享有纳税义务初次确定权，税务机关则享有修正纳税义务的最终确定权或推定权，从这个意义上说，按税务机关的推定处分来确定应纳税额不仅是征收税款的一种例外方式，更是申报纳税和准确课税的重要补充制度或辅助措施。就虚假申报和避税者而言，推定课税是对那些规避税法的行为和事实的否定，是为了维护税收的实质公平而采取的实质课税方法。
二、推定课税权的运用
（一）负面效应
任何权力都存在自我腐蚀和自我扩张的特性，推定课税权也不例外。尤其是该权力建筑于一定的假定性之上，带有明显的主观性、行政强制性和自由裁量性，产生负面效应的可能性更大，因而在论及推定课税权运用之前须先关注其可能伴随的风险：
1被滥用的风险。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。”（［法］孟德斯鸠著，张雁琛译：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年版，第154页。）
无论设置推定课税权的理由多么充分，这种权力的赋予在客观上总是给税务机关越权或滥用职权创造了机会。如果立法对该权力的运用仅作一般的、抽象的原则规定而缺乏有效的控制，就会给执法中滥用此权带来正当化的危险，国家（政府）权益或纳税人的权益就可能被“合法”地侵害，纳税人的生活、生产和经营将失去可预测性和安定性。
2征、纳税人“合谋”的风险。众所周知，国家课税权最终是落实在每个具体的税务人员身上，他们才是具体代表国家利益行使课税权的、直接与纳税人之间形成征纳关系的课税主体。可是，他们与纳税人一样也有着自己的利益追求和价值取向，一旦手中的公权可以用以换取私利，征纳双方合谋便有了基础，神圣的课税权的行使有可能质变为一种“私人交易”，国家利益和社会公共利益都可能成为交易的筹码。从实践看，这种“私人交易”有两种情况，一是征税人用应纳税款与纳税人交换自己想得到的私利，致使应征税款少征或未征；二是征税人缘于私人关系或迫于某种压力而被迫违法为纳税人减轻或逃避税负。当课税权沦为谋取私利的工具，推定课税便成为最好的途径。
3危害税收公平的风险。公平是贯穿税收工作始终的基本原则，设置推定课税权的原因之一就是为了实现税收公平原则。但是，由于推定的课税额会因各种主客观原因而与事实有较大出入，这就会造成相同状况的纳税人之间税收负担不公平。退一步说，即使推定税额接近或达到真实的应纳税额，因其是在该纳税人不依法建帐的基础上进行的，对自觉建帐的纳税人而言，无形中比不建帐的纳税人增加了一笔建帐成本，因而也是不公平的。所以推定课税的结果很可能是旧的不公未了新的不公又出。
以上说明，推定课税权的运用具有“双刃剑”的作用。一方面它可以弥补申报纳税在某些情况下难以实行的不足，防范税收流失，提高征收效率；另一方面也给滥用权力或权力寻租开启了方便之门，给纳税人的生产、经营、生活造成不稳定。因此，尽管推定课税权顺应了税款征收的实然状况，但推定课税权本身固有的、无法改变的特质决定其保障税款征收的能力是有限的，税务机关不能把它作为经常使用的课税手段，只有依法准确课税才是税务机关最根本的、也是最重要的课税方式，这一点必须明确。
（二）推定课税权运用的基本要求
合法和合理，是法治社会对一切权力运用的基本要求。为防杜推定课税权运用中的负面效应，降低风险机率，推定课税权的运用必须遵循合法性和合理性原则。
在合法性方面，表现为推定课税权的运用受到公权力法定原理和税收法定原则的限制。
首先，推定课税权的运用必须要有税法的明示授权。因为“法律是权力的来源”，（孙笑侠著：《法律对行政的控制——现代行政法的法理解释》，山东人民出版社1999年版，第192页。）凡未获授权则不具有推定课税权主体资格。
其次，推定课税要素合法。由于纳税义务成立于法定课税要素成就时，因而在此之前，即在不符合税法规定的成立要件的情形下，税务机关无权征税。而推定课税权的行使，不仅以课税要件成就为条件，还以征纳税双方权利义务关系已被具体确定只是税基和税额不明为前提，它是一种确定已成立了的征纳税债权债务具体涉及多少数额的税务行政行为。如果税务机关在课税要件尚不具备时进行推定，那么该行为不具有公定力和执行力。
再次，只能在法定场合下适用于特定的纳税人，超越法定适用范围的属于违法。从各国实务看，推定课税权一般只能适用于以下情形：纳税人未备置帐簿文书，根据直接资料无法判明其收入、支出的状况；虽备置了帐簿文书，但遗漏误记较多，或与同行相比其所得率偏低，或作成多重帐簿等，因内容不准确而缺乏可信性；因纳税人或其交易关系拒绝调查协
作，无法掌握直接资料的。（参见［日］金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第315页。但日本另一税法专家北野弘久认为，只有对以下情形才能适用推定课税： （1）完全未备置帐簿文件等，不存在其他进行实质课税的资料；（2）虽备置了帐簿文件等，但对该记载的全部真实性有疑异，且不具备其他进行实质课税的资料时；（3）对合法的税务调查不提供帐簿文件等，且又不具备其他进行实质课税的资料时。参见北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第154—155页。显然，北野先生认为实质课税与推定课税是有区别的。笔者以为，从本质上说，广义的推定课税包括实质课税，因为它们都是税务机关在无明确课税依据的情况下所作的具有主观推断性的税务认定。所以，笔者将税法中有关关联企业避税的规定既视为实质课税规定也视为推定课税规定。）
可以适用推定课税的纳税人范围通常也有规定，如日本所得税法规定推定课税的适用对象为白色申报人，（日本所得税法第155条、法人税法第132条明文规定容许对白色申报进行推定课税，参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第68页。）
对于纳税信誉较好的蓝色申报人不适用。瑞士规定不依法申报者实行估定税额。（萧承龄：《发展中国家
加强纳税申报与核税的一些作法》，载《涉外税务》1995年第2期。）
至于实行推定课税的税种主要是所得税，商品税能否进行推定课税，尚存争论，但通识是，至少应有税法的规定。
第四，推定课税权须依法定程序为之。作为具有极大自由裁量性的权力，推定课税权的启动和运行，特别容易受到权力行使者行为目的和其他主观因素影响。为使推定课税权能够反映其立法意图并排除行为人的主观干扰，使推定课税权的运用准确、纯洁，就需要严格按照法定程序控制的路径进行。违反程序的推定课税行为应当视为无效。
在合理性方面，表现为税务机关必须在立法目的范围内根据公共财政需要、税收公平与效率要求、纳税人权益保护等标准，进行符合理性和公正的推定课赋。即：
1推定课税依据必须具有合理性。“推定”不是税务人员的“拍脑袋”臆想，而是严谨的事实认定过程。在缺乏充分的事实证据的情况下，税务机关不得以莫须有的理由推定课税，否则便是违法；当税务机关拥有若干间接纳税资料时，应当运用最能反映纳税人情况的资料推定税款；推定结果应当是以当然存在的课税要件和事实为依据、在一定合理因素基础上推算出来的。即便是为了惩罚纳税人违法行为而行使推定课税权，税务机关所推定的“税价”也需要合理、准确，如果推定出的税收负担过多或过少，与事实有较大出入，就会违背推定课税权的立法宗旨。（我国税收实务中，由于税额核定不准确、且往往是远低于实际应纳税额，致使适用推定课税的纳税人因此可以比自行申报纳税的纳税人要少交许多税，造成申报纳税者心理极不平衡，这是十分有害的。）
只有在充分、合理的事实依据下，纳税人才负有忍受推定的义务。税务机关也只有力争减少征税误差，保持征税的合理性和公义性，才能树立税法的权威，教育纳税人，增强纳税意识，促进自行申报纳税，提高征管效率。
2推定课税方法（方式）具有合理性。推定课税的方法（方式）的不同，直接影响推定结果的客观性和准确性，并影响税收公平。从各国实务看，不同的推定对象应使用不同的推定方法。如对所得税的推定通常是由税务机关据纳税人所得来源的各种外部标志和纳税人的活动资料，按照净值法、消费支出法、银行帐户法等方法进行。又如对避税者的税基和税款的推定方法通常有市场标准法、比照市场标准法、组成市场标准法以及成本标准法等。
即使是上述推定方法（方式），税务机关还要选择对该纳税人“最佳判断”方法（方式）推定，才符合合理性这一基准。
3推定结果符合法律“实质合理性”要求。推定课税权的运用不仅在形式上要满足依法征税的公平性，在实质上也要体现征税的个体合理正义性。这意味着推定课税不仅要有法律依据，还要将个体情况的特殊性考虑进去。如果实行推定课税的纳税人发生特殊情况，税务机关在推定课税时应将这种特殊情况考虑进去，否则是缺乏合理性的。
（三）我国推定课税权运用的目的
推定课税权的运用属于广义税法解释上的事实认定问题，因而也存在“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种截然相反的主张。前者把维护国家税收权益放在首要位置，将纳税者置于税务行政法律关系中行政客体的位置，认为当征税事实存在疑义时，应站在维护国库收入的立场推定纳税人的纳税义务并强制其履行，并要限制适用推定课税的纳税人的某些权益以示制裁。后者根据现代法治社会一切国家权力源于公民权力的法理，从税收法定主义原则和有利于纳税人出发，认为应尽量给纳税人提供相对宽松、自由的纳税环境，减少推定课税的适用；在难以判定课税要素事实情况时，应当本着宁纵勿枉的原则认定其纳税事实不存在；如果必须使用推定课税，应确保推定结果的准确。
很明显，“有利国库推定”源于国家本位、权力本位思想，它片面强调国家（政府）代表的公共利益的优位性，忽视或贬低个体权益，是早已被否定的国家特权主义在税法中的遗存，与现代民主法治的精神相违背。而“有利纳税人推定”与刑法中关于犯罪构成要素事实认定的原理——无罪推定一脉相承，它顺应了现代民主税法的发展方向，强调国家（政府）与纳税人权力与权利的对等性，对原本已处于弱势地位的纳税人的权利给予更多关注，因而作为课税要素事实认定的原理是合宜的。
就我国现行推定课税权的法律规定和实际运用看，更倾向于“有利国库推定”。尽管笔者不赞同这种做法，认为国家（政府）只能行使“适当的”征税权力，税款征收只能是谋求适当征税的实现以及税收正义的实现，然而也认为，在现阶段我国完全实行“有利纳税人推定”是不可取的。这是因为，我国目前推定课税权行使的对象有三种：一是无力或无须设置帐簿的纳税人，以及虽然建立了较为规范完整的纳税帐簿，但由于遇到某种不可抗力，如水灾、火灾等，致使无法提供纳税资料的纳税人；二是能够且应当建立和提供完整、准确的纳税帐簿而没有提供的纳税人；三是出于偷税、逃税、避税的动机故意隐匿、毁灭、伪造帐簿、凭证，向税务机关提供虚假纳税信息，以图能够少纳或不纳税的纳税人。在我国纳税人信用制度、收支监控制度等都还未建立的国情下，对待上述纳税人，尤其是可能或已经偷、逃、避税的第二、三类纳税人，如果都从有利于纳税人角度推定，那恐怕推定课税权也就失去了存在的价值和意义。
所以，推定课税权运用的目的应当因纳税人性质的不同而异。对因意外原因而无法提供纳税资料的善良诚实纳税人，推定课税权的主要目的在于确保税款应收尽收，应缴尽缴。对应当建账建制而不愿依法建帐建制的纳税人，推定课税不仅要保证税款征收，还须通过一定的措施惩罚其主观过错，让他们感到得不偿失，从而尽早依法建帐建制和申报纳税。而对故意造假企图偷逃避税者，因其行为超出了一般违法的界限，甚至已触犯刑律，性质恶劣，具有反社会和反公义性，推定课税权的运用只有体现出严厉的强制性和惩罚性，也就是让纳税人受到严厉的行政或刑事处罚，才能起到惩戒作用。随着申报纳税日益普及和完善，推定课税范围将主要体现在反偷逃避税工作中，推定课税权运用的强制性和惩罚性将更加重要。
三、我国推定课税权制度的完善
完善我国的推定课税权制度应当从实体法和程序法两方面入手。
就实体法看，税收征管法及一些税种法中的相关规定已构成我国推定课税权制度的基本框架。但是，其中不少规定是有待商榷的。例如，《税收征管法》虽然明确规定了税务机关可以行使推定课税权的情形，却没有限定推定课税适用的纳税人和税种，这意味着几乎所有由税务机关征收的税种都可以采用推定课税的方法，而这样做是否合理值得研究。（《税收征管法》第35条规定，纳税人有以下情形之一的税务机关有权核定应纳税额：依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置帐簿的；擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。第36条、37条规定关联企业未按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用的，以及从事临时经营的纳税人，税务机关也有权调整和核定其应纳税款。）
又如，《税收征管法实施细则》只是笼统地规定了四种税款核定方法，并没有考虑不同税种的税款核定有不同特点和要求，而事实是这四种方法只能适用于对商品税、企业所得税和个人所得税中的个体工商户生产、经营所得的推
定，对个人所得税其他所得的推定无法适用。（《税收征管法实施细则》第47条规定的税款核定方法是：（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（2）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算方法测算核定；（4）按照其他合理方法核定。）
由于我国现行税法绝大多数不是“议会立法”而是“政府（部门）立法”，其最大的弊病是多从自身行政的角度考虑，有意无意地扩大行政权力，忽视或侵犯税务行政管理相对人的权益。这在推定课税权的规定中也十分明显。例如，原《税收征管法实施细则》规定税务机关可以采用查帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收及其他方式征收税款，查帐征收为征税方式的第一选择，查定征收、查验征收和定期定额等方式次之。（这三种都属于推定课征方式。详见原《税收征管法实施细则》第31条。）
新《税收征管法实施细则》却没有明确具体的税款征收方式，而是概括地规定税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则确定征收方式。（详见2002年9月国务院发布的《税收征管法实施细则》第27条第2款。）
这说明，国务院是有意要扩大税务机关的自由裁量权，使税务机关在税款课征方式（包括推定课征方式）上有更大的选择余地。这种放权合不合适，会不会产生负面作用，尽管现在还不清楚，但至少有一点可以明确，即必然会大开推定课税的口子。原因很简单，因为目前税法对推定课税权的运用限定不严，而且其他任何一种税款征收方式都不如推定课税来得快捷、方便和有效。又如，《个体工商户定期定额管理暂行办法》第15条规定定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定税额20%至30%而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税论处。而对实际经营额低于核定税额的，却没有规定纳税人是否有权请求调整，这使纳税人与税务机关之间的权利与权力难以抗衡，纳税人的权益无法得到保障。
因而，推定课税权实体法的完善不仅是指应当使现行规定更加正当、合理，更加严谨、全面，更主要的是要将推定课税权的行使纳入“议会立法”的轨道内，使这项行政权力完全在法律监控下进行。
在税收征管、稽查的权力重心倾向税务机关，纳税人处于相对弱势的状况下，程序规则是纳税人维权的尚方宝剑。而我国推定课税权制度的明显缺陷之一，正是缺少程序上的应有规定。除《税收征管法实施细则》规定了回避制度外，只有国家税务总局规定的一些具体操作规程，由于规定得过于含糊、简单，缺乏规范性、系统性和完整性，因而有关推定课税权的运用基本上是各行其道。有鉴于此，为该权力的运行设置程序规则乃当务之急。
笔者认为，按照正当程序要求，在推定课税的程序中税务机关（税务官员）对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各项处分权力应当相对分散，并形成前后环节的监督机制。除此之外，还要建立和完善以下有关推定课税的程序制度：
1推定理由、推定方法的事先告之和说明制度，以保证推定税款的谨慎与合理，防止恣意行为，并为纳税人不服推定提起申诉提供依据。
2听证制度，使纳税人了解推定课税所依据的证据和事实是否充分、正当，事实是否清楚，所运用的推定方法是否合理，而税务机关则可以根据涉税额的大小设置正式和简易两种听证制度，以提高行政效率。
3辩论制度，即纳税人对推定的税款有异议的，有权辩论和质证，如在规定期限内提供确凿证据，税务机关应当尽快进行调整，这样可以促使纳税人提供更多的据以课税的真实情况，并使推定结果更接近真实。（2002年9月国务院发布的《税收征管法实施细则》第47条第3款规定纳税人对税务机关采取的核定应纳税款的方法有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税款，但没有规定辩论制度。）
4建立推定结果公示制度，增加推定课征的透明度，形成社会监督，减少暗箱操作。否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由。
5时效制度，即推定课税各环节的运行程序均应有时效控制，以限制税务机关权力行使的随意性，并对纳税人权利的行使给予明确引导，以避免因双方不能在适当的时间内行使权力或履行义务而使相应的权利义务关系一直处于不确定状况的现象发生。
6违法处理，藉以警戒和处罚利用推定课税制度，采用行贿受贿等方式达到少交或不交税的目的征、纳税主体，减少征纳税人“合谋”的风险。
四、结语
长期以来，推定课税作为一种征税方式理所当然地由税务机关使用着，人们习惯地视其为税务机关征收税款的一种事务性活动，而很少有人意识到其实质是一项税务行政权力。笔者认为，这种状况是极其危险的。对该权力如果缺乏必要的规范、约束和监督则随时都可能发生践踏国家利益和纳税人权利的危险。
随着市场经济的发展，人们已逐渐意识到，正当、合理的税收征纳关系应当表现为权力与权利平等，权力（权利）与义务对等。在这种背景下，不但纳税人权利越来越受到重视，征税方式、方法也开始朝着有利于纳税人的方面转变，如一些国家出现了协商制、承包制等更民主的课税方法，（参见朱泉、高方新：《法国对中小企业的税收征管及其借鉴》，载《税务与经济》1999年第6期。）
这不仅表明推定课税不是申报纳税制度惟一的、最好的补充，而且还传达了这样的信息，即维护纳税人权益与维护国家和社会公共利益一样，都应当是推定课税权制度不可偏废的重要内容。
