二、遗产税课税要素探讨
税法的构成要素，是构成税法的必要因素，它们反映了税收制度中的实质内容，规范了征纳双方的权利与义务。税法构成要素分为实体法要素和程序法要素，实体法要素主要包括征纳主体、征税客体、计税依据和税率等。 这些基本要素，是决定征税主体能否征税和纳税主体的纳税义务能否成立的必要条件，明确了由谁纳税、对什么征税和征收多少税等这些税收中的最基本问题，构成了税收法律制度的基本框架。
一个切实可行的遗产税制度框架，是达到遗产税征收的预期目的关键之一，因此本部分涉及到的问题是遗产税法研究中的重点，同时也是难点。这些问题主要包括：（1）如何正确表述征税客体范围的问题。（2）如何确定征税客体范围。 哪些遗产应计入应纳税遗产总额，哪些遗产应在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遗产（如房屋，文物）等等。（3）如何确定免征额，这是最大的难点。绝大多数学者只是给出某个具体的免征额数值，而支持这个数值的理由却几乎没有涉及到，也就是说，我们不知道这个免征额的数值是怎么来的，为什么是这么一个具体的数值。 而个别涉及的，也只是泛泛而谈，没有实际统计数据的支持。税率表的确定，与免征额的确定，存在相同的问题。 另外，遗产税纳税人的问题也需要明确，尤其是赠与财产在计算应纳税额时的排列顺序问题。
针对遗产税课税要素研究中的这些难点和不足，笔者根据我国的国情，借鉴国外的遗产税法有关规定，着重探讨了以下问题：（1）认为在表述征税客体范围时，应以概括法加反列举法为宜；（2）详尽讨论了征税范围，探讨了不计入征税遗产的范围以及扣除项目，并阐述了理由；（3）总结了确定免征额的原则，并依据国家统计局的统计数据，确定了免征额的具体数值；同时也给出了确定税率的原则，并提出了一个较为合理的税率表方案。 总之，本部分试图在充分论证的基础上，以立法原则为指导，分别在纳税主体、征税客体、免征额和税率等具体课税要素问题上给出一个明确而合理的方案。
（一）纳税主体
由于遗产税是国际性的税种，其纳税人的确定涉及到税收管辖权的问题。根据国际税法的惯例，税收管辖权的确定，一般采取属人、属地相结合的原则。建议我国遗产税法，也采用这一原则，先将纳税人首先区分为居民和非居民，再以来源地进一步加以划分，从而确定遗产税税收管辖权。具体到“对遗产和赠与税来源地的确定，一般以遗产或者赠与财产所在地为来源地，由该来源地国行使税收管辖权”。[1] 因此建议规定，对中华人民共和国公民死亡时在境内、境外的遗产征收遗产税；对在中华人民共和国境内的外国人（包括无国籍人）死亡时在中华人民共和国境内的遗产征收遗产税。
遗产税的纳税人并不限于自然人，法人和非法人组织也可以成为纳税人。依照我国《继承法》规定，在继承法律关系中，继承人仅限于公民、法人及其他社会组织，国家不能成为继承人。但在遗赠法律关系中，接受遗赠的可以是法定继承人以外的公民，也可以是国家、法人和非法人组织。在赠与法律关系中，受赠人除自然人之外，也包括法人和非法人组织。
在实行总遗产税制以及遗产税与赠与税合并征收的模式下，理论上，纳税人为财产所有人，也就是被继承人、遗赠人或者赠与人。但实际上，继承发生时，被继承人已死亡，丧失了民事权利能力和民事行为能力。 因此，遗产税的实际纳税人依次确定为：遗嘱执行人； 继承人、受遗赠人； 受赠人。 但是为了方便征纳，将被继承人的应税财产分为两部分：一是死亡时遗留的财产即遗产，二是生前赠与的财产。对被继承人的遗产，如果有遗嘱执行人的，遗嘱执行人为纳税人；如果没有遗嘱执行人的，依次在继承人、受遗赠人，包括接受遗产的法人及非法人组织中，指定一个为遗嘱执行人。对于被继承人死亡预谋年限5年内赠与的财产，按赠与时间的先后次序，依次累加到应纳税遗产总额中计算应纳税额，受赠人为纳税人。具体分析如下:
1. 遗嘱执行人
有遗嘱执行人的，遗产税的纳税人为遗嘱执行人。遗嘱执行人是有权执行遗嘱的人。《继承法》第16条规定，遗嘱人可以在遗嘱中指定遗嘱执行人。遗嘱执行人既可以是法定继承人，也可以是法定继承人以外的人。法人和非法人组织能否作为遗嘱执行人，《继承法》没有详细规定，但根据我国司法实践是允许的。“没有在遗嘱中指定遗嘱执行人的，也没有法定的继承人能执行遗嘱，由遗嘱人生前所在单位或者继承开始地点的基层组织为遗嘱执行人”。[2]
2. 继承人和受遗赠人
无遗嘱执行人的，在继承人、受遗赠人之中确定遗嘱执行人。其依据是：（1）根据我国司法实践，“在遗嘱继承中，如果遗嘱人未指定遗嘱执行人或者指定的遗嘱执行人不能执行遗嘱的，遗嘱人的法定继承人为遗嘱执行人。”[3] （2）在法定继承中，处理遗产的人往往是继承人或者受遗赠人。因此，在继承人或者受遗赠人中确定遗产税纳税人还是比较方便、合理的。
3. 依法接受遗产的组织
《继承法》第三十二条规定，无人继承又无受遗赠人的遗产，归国家所有；死者生前是集体所有制组织成员的，归所在的集体所有制组织所有。遗产如果归国家所有，可以直接划归到税务部门，全部作为遗产税款；如果遗产由其他法人或非法人组织依法接受，则指定其中的一个组织为遗嘱执行人。
4. 受赠人
采用总遗产税制和遗产税与赠与税合并征收的模式，在理论上，被继承人在死亡预谋年限5年内赠与的这部分财产的纳税人为赠与人，但赠与人已经死亡，考虑到如果让遗产继承人在继承的遗产中分出一部分，甚至全部遗产缴纳这部分赠与财产的遗产税，显然不太公平，也不合理。因此规定，被继承人死亡预谋年限内赠与财产的这部分遗产税，由受赠人缴纳是合适的，符合法定原则和公平原则。 在国外的遗产税法中也有类似的规定。如英国规定，遗产税的纳税人是遗产处理人和赠与人，如果该纳税人不能或者没有支付税款，遗产或者财产的受让人就负有纳税义务。[4] 而我国台湾地区的遗产税规定，赠与税的纳税人为赠与人。 但是在赠与人行踪不明，或者应纳税款超过缴纳期限仍未缴纳，而且在台湾没有可供执行的财产，则以受赠人为纳税人。[5] 我国赠与财产的计税方法，可参照美国赠与税的有关规定，拟定为按赠与时间的先后次序，依次累加到应纳税遗产总额中。 这就意味着，赠与时间越早的，适用的税率越小（采用超额累进税率）。这样规定主要是基于以下考虑：（1）鼓励早期赠与行为，促使被继承人生前尽快将财产分散出去，尤其是转移给下一代，从而有利于加快资本的周转和资源的有效配置；（2）一般情况下，离被继承人死亡时间越近的赠与，其避税的可能性就越大。因此，对于受赠人在死亡预谋年限内就受赠部分的财产缴纳的遗产税所适用的税率，应比继承人就遗产部分缴纳的遗产税要高，这样规定也保证了遗产继承人（一般与被继承人的法定关系更为密切）能够得到更多的财产，符合我国的文化传统。
5. 法定代理人
如果遗产税的纳税人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人，依据我国《民法通则》有关自然人民事行为能力的规定，其法定代理人履行纳税义务。
另外，为了保证遗产税的征纳，建议遗产税法规定，在遗产税税款缴清前，不得分割、接受或者处分遗产。确需处分遗产用以缴纳遗产税的，应事先向主管税务机关报告。
（二）征税客体
征税客体又称课税对象，指征税的直接对象，或称标的，它说明了国家对什么课税，在税法诸要素中，具有十分重要的地位。征税客体是各税种间相互区别的主要标志，也是进行税收分类和税法分类的最重要的依据，同时，它还是确定征税范围的重要因素。遗产税是以财产，确切地说是遗产为课税对象，故而属于财产税。 这里的遗产包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。
1. 征税范围的确定
课税对象虽然指明了课税的目的物，但它往往比较笼统，只说明了某个税种课税目的物的外延界限，还需要在此基础上进一步划分课税的具体范围，也就是课征税收的界限。因此，在遗产税法中，仅仅将遗产税的征税客体，笼统规定为被继承人的遗产是不够的。事实上，任何时候都不可能把死者的全部遗产纳入课征范围内，而是需要确定一个合理的课税范围。
从立法技术上看，在课税范围的描述上有几种方法：一是概括法，即把性质相近的征税产品或者经营项目概括在一起为一个税目。这种方法税目数量少，税制比较简化，但每个税目包含的范围较大，界限容易混淆；另一种方法是列举法，即按照每一种征税产品或者经营项目一一列举，分别设置税目。采用列举法，税目设置界限比较明确，便于征收管理，也有利于体现税收政策，但税目较多，税制比较复杂。列举法又分为正列举法和反列举法。 正列举法又称直接列举法，将凡属于本税目征收范围的产品或者经营项目予以具体列举，未列举的则不属于本税目的征收范围。 反列举法又称间接列举法，将凡不属于本税目征收范围的产品或者经营项目予以具体列举，未列举的，属于征收范围。
针对遗产具有种类繁多，范围广泛，界线不易划清的特点，如果采用正列举法，难免会挂一漏万，很难概括周全，纳税人可以轻易地改变财产形式，逃避纳税。加之随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，一些新的财产形式如信托财产等也会相继出现，如果采用正列举法，这些新形式无法预先全部涵盖进去。 即便考虑到立法的超前性，将很可能出现的新的遗产形式提前纳入遗产税的征纳范围，则可能导致遗产税法中正列举的遗产范围与《继承法》中正列举的遗产不一致，造成法律解释上的困难。故而遗产税征税范围的界定，不宜单独采用正列举法。另外，还有一种结合方式，即正列举出部分征税范围，再反列举出部分不征税范围。但这样可能出现既不在正列举范围，又不在反列举范围内的遗产，造成立法漏洞，所以也不宜采用。
鉴于法定原则的要求，法律规定要尽可能的明确而避免引起歧义，可以考虑在采用概括法规定了遗产税征税范围的同时，运用反列举法，将不属于遗产税征税范围内的遗产项目，采用不征、免税、缓征、减征和扣除等形式一一列出，二者相互结合，互为补充，从而较为全面合理地确定遗产税的征税范围。但是，这并不说明在整个遗产税法条文规定中完全摒弃正列举法，相反，在描述某些特殊遗产类型时，采用正列举法可以直观而明确地界定它。
从各国遗产税法关于征税范围的立法实践看，一般也是采用概括加反列举法。即运用概括法规定课税范围，首先规定被继承人遗留的所有个人财产都是应税遗产，然后在税前扣除项目中列入不征税的遗产。 如英国税法规定，遗产税的课税对象为：（1）死亡时全部已确定或者尚未确定的继承人的财产；（2）死亡前7年内赠与的财产；（3）赠与后仍保留收益权的财产；（4）视为应税转让的全权信托财产，包括一切形式的财产，动产、不动产和无形资产。进而又在有关免税和扣除的规定中，将一部分遗产排除在应纳税范围之外，如对慈善捐赠免税，对政党的捐赠免税，对国家公益事业免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税，财政部确定的特定情况的作品及建筑物免税等。
根据以上分析，我国也应当借鉴国际标准，采用概括加反列举法明确遗产税征税范围。如，先规定应纳税遗产为被继承人遗留的所有个人财产，包括不动产、动产及财产权利，然后再以反列举法列举出不计入遗产税的财产范围。
2.关于征税范围的几个难点问题分析
第一，关于视为遗产或者赠与。《继承法》第3条规定，可以作为遗产的财产包括：（1）公民的收入；（2）公民的房屋、储蓄和生活用品；（3）公民的林木、牲畜和家禽；（4）法律允许公民所有的生产资料；（5）公民的文物、图书资料；（6）公民著作权、专利权中的财产权利；（7）公民的其他合法财产，包括公民个人承包应得的个人收益、有价证券和履行标的物为财产的债权，以及质权、留置权、抵押权、典权等。在现实生活中，有些财产或者权利虽然在法律上不属于因继承、遗赠或者赠与而取得，但从课征遗产税的角度考虑，为了公平税负、保障税源以及便于征管、防堵逃避纳税等原因，对这部分“以被继承人或者遗赠人死亡为起因而产生的，与继承财产实质上是相同的”财产或者权利，课征遗产税是妥当和必要的，符合公平原则。同样，“某些财产虽然法律上不是赠与财产，但其实质与赠与财产相同”，应视为赠与财产，对于这类财产也应纳入遗产税的征税范围。视为遗产的财产主要包括：保险金和保险合同中的权利；定期存款的权利；低价转让的利益；债务免除的利益等。视为赠与的财产主要包括：保险金；定期存款；低价转让的利益；债务免除的利益等。[6]
第二，关于文物。我国具有悠久的历史，深厚的文化底蕴，历史上遗留的文物非常丰富。因此，如何加强文物的保护，在我国遗产税立法中是一个具有现实意义的问题。 依据《继承法》的规定，只要是被继承人生前所有的文物，不论其是否属于珍贵文物，均可为遗产。但是考虑到这些物品作为遗产具有相当的特殊性，原则上不应计入应纳税遗产总额，理由是：（1）公民私人的文物，通常是被继承人世传之物，或者由被继承人或者遗赠人生前购入或者受赠而取得，往往对所有者来说有着不易替代的特殊意义。如果为了缴纳税款而转让这些文物，在感情上往往是不能接受的。（2）估价困难。由于文物不可再生，大部分文物往往独一无二，没有市场时价，不具可比性，估价较为困难。而且这些物品升值较快，时价与日后的价格可能相差几倍、几十倍，甚至上百倍，价格波动大，难以预计准确。另外，估价时易受到个人文化传统、鉴别水平、情感喜好等主观因素的影响，很难达成一个双方都能接受的价格。（3）特别强调的是，文物既是一种经济性质的财产，同时又具有很强的文化内涵，是人类文明的象征，是人类的共同文化遗产，国家应予以特别保护。依据我国《文物法》及其《实施细则》等相关法律的规定，在我国，私人收藏文物要遵循以下两个要求：一是国家承认并保护私人所有文物，但是对私人的文物所有权加以一定的限制。如《文物法》第五条规定，属于私人所有的纪念建筑物、古建筑和传世文物，其所有权受国家法律的保护。文物的所有者必须遵守国家有关保护管理文物的规定。二是在文物的流转方面，规定更为严格。《实施细则》中规定：“公民私人收藏的文物可以卖给国家文物局或者省、自治区、直辖市人民政府文物行政管理部门指定的全民所有制文物收藏单位和文物收购单位”，“个人携带私人收藏文物出境，经鉴定不能出境的，由文物行政管理部门登记发还或者收购，必要时可以征购”。《文物法》还规定：“任何组织或者个人将收藏的国家禁止出口的珍贵文物私自出售或者私自赠送给外国人的，以走私论处”。同时，“国家鼓励公民将其私人收藏的文物捐赠给全民所有制文物收藏单位”。可见，在我国，国家对文物的控制和保护是非常严格的。遗产税法如果将文物纳入征税范围，势必会增加纳税人的税负，很可能导致继承人因无力承担税负而被迫出卖文物，造成文物加速流转，甚至珍贵文物流失到国外的严重后果，不利于文物的保护。为了与《文物法》等其他相关法律精神相一致，从保护文物等这些具有特殊性遗产的角度出发，同时防止部分纳税人将遗产大量转换为文物等形式以避税的行为，建议我国遗产税法规定，属于文物的遗产，经文物主管机关和税务机关登记的，不计入应纳税范围。 5年内将其转让的，应当申报补缴遗产税，捐赠给国家的除外。
第三，关于被继承人遗留的住房。对于被继承人遗留的住房，从维持继承人基本生活水平的角度，各国遗产税法都规定了优惠政策。如瑞典规定，住房价格一般按照价格的75%计算；荷兰规定，继承人继承的住房继续居住的，则按时价的60%计算。在我国，居民的住房需求与购房能力有限之间的矛盾，政府大力推进住房制度改革与居高不下的房价之间的矛盾，以及高收入阶层将购房作为投资方式之一与大多数中低收入阶层还没有根本改善住房条件同时存在的矛盾，导致我国的住房情况十分混乱。在这样复杂的大环境下，遗留住房是否征税，如何征税，自然成为难点问题。 我国遗产税法如何处理遗留的房产问题，必须考虑到我国的具体情况： （1）总体住房现状。 据国家统计局的资料显示，截止到2000年底，我国城镇人均建筑面积为20.5平方米，农村人均建筑面积达23.7平方米，已经进入了中等国家水平。 但我国的房价普遍偏高，远远超过一般中低收入家庭的购房能力，而且还有继续上涨的趋势。统计资料表明，2001年6月份全国商品房每平方米平均售价为2304元，比去年同期增长11%，其中北京房价居全国首位，平均每平方米售价高达4771元，比去年同期上涨了25%，而同一时期，北京城市居民人均收入增长仅为10%左右，房价的增长远远超过了人均收入的增长。（2）一般居民住房现状。在国家取消福利分房的政策出台后，人们只有通过自购房才能改善住房条件。但是居高不下的房价与普通居民收入的巨大差距，使大多数人望房兴叹。 尤其在人口相对集中的大城市，购买一套普通住宅，往往要动用全家人大部分的积蓄。如果将这类住房纳入遗产税的课税范围，势必将大多数中低收入者纳入遗产税纳税人的行列，使大多数纳税人不堪税负，造成继承人生活水平下降的不良局面，这样的结果与遗产税保障人权的根本目的相去甚远。再者，如果购房价款是倾全家所有，那么其所有权很难划定，如果单纯以房产证为确定标准，可能会引起家庭矛盾。 因此，这部分房产宜在扣除之列。 （3）高收入阶层住房现状。然而不可否认的是，改革开放以来，人民的生活水平显著提高，一部分人先富了起来，他们可能拥有多处以上的住房，甚至是豪宅，对这部分人来说购房已成为投资置业的方式之一。从各大城市的高档住宅不断开盘销售的事实，就可以证明这一点。 遗产税如果不将这部分房产纳入征税范围，则与公平原则相悖。 （4）政策导向。 为了进一步启动住房消费、拉动经济增长，国家将采取更为有力的措施，包括金融、税收方面一系列优惠政策，如放宽银行个人住房信贷等，以调动更多的职工买房和换购住房。基于这点考虑，住房扣除额不能太小，要鼓励改善住房条件，推进住房制度改革。
考虑到以上因素，本文认为，遗产税对遗留住房的处理要遵循国情原则和公平原则，房产应纳入遗产税征税范围，但需要适当扣除。如何就住房扣除，主要方式有：（1）按照一个最高扣除额标准扣除，这种方法较为简便，缺点是目前各地房价差别过大，而且房地产价格易波动，升值、贬值相差悬殊，很难确定一个统一的固定的扣除金额；（2）规定继承且自己继续居住的住房可以扣除，缺点是执行时可能较难掌握；（3）确定统一的最高扣除面积为标准扣除。通常住房的地理位置是影响房价的主要因素之一，在大城市尤其突出。按照这种方式扣除，对于面积相同但住房位置差的住房显然不合理；（4）结合金额与面积等因素确定扣除标准，这样就需要制定详细的计算规则，使计税复杂化。
在上述四种扣除方法中，第一种方法和第三种方法较为简便。考虑到大城市人口压力大，房价居高不下，住房尤其紧张，采用第一种方法，可能能够减轻一些大城市的住房压力，因为相同的扣除额，在大城市市区只能买到较小面积的住房，但在其他地区却能买到较大的面积。同时为了鼓励居民购房并不断改善住房条件，扩大住房消费，扣除额应从宽规定。 一般居民的住房面积为150平方米左右（3室2厅），以北京2001年上半年平均房价4771元计算，扣除额为71.6万元。为留有余地和计算方便，建议规定，被继承人遗产中的住房，其价值总额在80万元以下的，按实际价值从应纳税遗产总额中扣除；其价值总额超过80万元的，从应纳税遗产总额中扣除80万元。这样就可以保证大部分居民被排除在遗产税纳税人之外。住房扣除额应根据生活水平等因素的变化而适时调整，可与免征额的调整同步进行。
有关土地使用权的问题较为复杂，目前许多问题尚无定论。我国实行土地国家所有权和集体所有权制度，公民个人及其他社会团体不得拥有土地所有权，也就是说，“土地国家所有权的客体包括了城市市区的土地，农村和城市郊区中依法没收、征用、征收、征购、收归国家的土地、但依法划定或者确定为集体所有的除外”。[7]因此，在城镇中，公民的私房如果涉及到宅基地的问题，就需要特别注意，公民的私房可以为遗产，但私房的宅基地不是遗产。 然而，房屋是不能离开地面而存在的，因此，继承人继承房屋，同时也享有宅基地的使用权。 基于国家土地所有权的原因，虽然宅基地不能作为遗产，但是宅基地的使用权是要计入遗产征税范围的，这样才能与购买城镇商品房的纳税人待遇相同，符合公平原则的要求。因为购房者在购买商品房时，其给付的价款已包括土地出让金等在内，被继承人死亡时对其房产税征，也自然包括了对与该房产相联系的土地使用权征税。
在农村，土地情况更为复杂，但总体来说，农民的宅基地属于集体所有。建议对农村（只限于农民）住房及其宅基地的使用权予以免征，主要考虑到：（1）我国农民收入增长缓慢，农民负担较重。（2）农村住房一般是在宅基地上自建住房，与城镇商品房不一样，其分配到的宅基地是有限的，不存在严重的不平等。（3）农村住房及宅基地估价因难。
第四，关于生产经营性的遗产。对生产经营性的遗产，西方税收学者主张，政府既不能采取仅仅从财政收入的角度出发，使企业因无力缴税而无法继续经营甚至破产的作法；同时又不能因为要保护和鼓励企业的经营活动，而不征收遗产税，造成很大税收漏洞，违背公平税负的原则。因此，国外遗产税法对生产经营性遗产，一般都实行了缓征、减征、增加扣除、估价打折甚至免征等优惠措施。他们认为， 从国家的长远利益讲，采取这种优惠政策，表面上看好象是政府损失了很多税款，减少了财政收入，但实际上政府并没有损失，因为政府的税收优惠相当于政府给企业一笔无息贷款，只要企业能够继续经营，就会继续缴纳所得税，从而使政府获得持续的税收收入。如果因为缴纳遗产税而严重影响了企业的生产经营，甚至导致企业破产，彻底断了税源，那才是真正的巨大损失。 如，瑞典遗产税法规定，经营性的遗产在估价时只按照净资产市值的30%计算，并可缓期纳税，最长可缓20年；而英国从1993年起对全部经营性遗产给予免税；新加坡对于仅以企业厂房、设备等为遗产的，给予延期纳税。
我国正处于社会主义初级阶段，中心任务是大力发展社会生产力，各项工作都要服从和服务于这个中心任务，税收立法工作也不例外。十五大报告指出：“非公有制经济是我国社会主义市场经济的重要组成部分。对个体、私营等非公有制经济要继续鼓励、引导，使之健康发展”。保护和促进生产力的发展，无论是从当前的政策需要考虑，还是从长远的发展经济考虑，都是十分必要的。 然而，遗产税的征收必然或多或少地会对经济生活产生作用(如第一部分所述)，尤其对私人资本积累、储蓄愿望和投资倾向等都有影响，因此，在针对这部分生产经营性的遗产设计遗产税制时，要尽量突出效率原则，避免因征收遗产税给正常的生产经营活动带来过多的负面影响，不利于国民经济的正常运行和进一步发展。有鉴于此，我国遗产税法应大胆吸收国外的成熟经验，对生产经营性遗产给予特殊优惠政策。建议规定：被继承人遗产中，用于生产经营的部分，按应纳税额的30%征税。 生产经营性遗产的应纳税款，纳税人可以在最长不超过10年的期限内分期缴纳。 10年期限内，如果出现诸如企业破产、合并等危及按期缴清税款的情况，纳税人应主动通知税务机关，并在一定期限内一次性补缴全部应纳遗产税额。关于生产经营性遗产问题，有学者进一步提出：“在继承人和遗产管理人能保证在规定的年限内，不将生产经营性遗产转化为消费性财产的条件下，可以给予免征遗产税待遇”，
[8]这也是可以考虑的。
第五，关于农业承包经营权及其收益。我国是农业大国，农业是国民经济的命脉，农业人口占全国人口的80%以上，农业在我国的国民经济中具有特殊的重要意义。农业承包经营权，是公民依法通过签订承包合同取得的对国家所有或者集体所有的土地、山岭、草原、荒地、滩涂、果园、水面等自然资源的经营权。承包经营权是与特定人有关的财产权利，依照《继承法》的规定，承包经营权不能作为遗产，但农业承包经营权的收益可作为遗产。既然农业承包经营权不属于遗产的范围，自然不能计入征税遗产，但农业承包经济权所产生的收益，包括承包经营的种植物、养殖物等，要计入应税遗产总额中。
对于农业承包经营权收益等遗产，给予适当优惠政策，将会对稳定和发展农业经济，对于保护和促进生产力，尤其是农业生产力，鼓励人们投资于农业，起到积极的作用。考虑到我国农民的收入水平低、收入增长缓慢，建议对于农业承包经营权的收益遗产，予以更多的优惠，可以予以全部免征。
基于以上分析和原则，予以免征的遗产范围如下：
（1）属于文物的遗产。 这类遗产须经文物主管部门和税务部门登记。如果将上述物品5年内转让的，应申报补缴遗产税。
（2）农业承包经营权及收益。
（3）国家赔偿金，抚恤金，住房公积金，职工基本医疗、养老、工伤保险金。
（4）家庭日常生活用品，图书音像资料。
（5）捐赠给国家和社会公益事业的财产。
（6）中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定的免税的财产；依照我国有关法律规定应予免税的外交人员的财产。
被继承人遗产中，用于生产经营的部分，按应纳税额的30%征税。生产经营性遗产的应纳税款，纳税人可以在最长不超过10年的期限内分期缴纳。 10年期限内，如果出现诸如企业破产、合并等危及按期缴清税款的情况，纳税人应主动通知税务机关，并在一定期限内一次性补缴全部应纳遗产税额。
对于在职军人、警察、见义勇为者等因从事对国家有益的危险活动而死亡的被继承人的遗产，可考虑予以适当优惠。
3. 扣除项目
扣除项目是指从应纳税遗产总额中扣除的部分费用。设立扣除项目，主要是基于公平原则、效率原则和国情原则的考虑，所遵循的标准是：（1）给予那些需要特别照顾的纳税人以进一步的优惠；（2）排除征管成本高的项目；（3）体现国家政策，符合文化传统习惯。对于中国而言，扣除项目中最重要的一项就是房产扣除，这一项扣除，基本上将大多数普通居民排除在遗产税的纳税人之外。 这个问题前面已详尽讨论，下面讨论其他扣除项目。
第一，死者的丧葬费用。按照一般生活习惯，人死亡后总是需要料理后事，在计算死者的应纳税遗产总额时，这部分支出应该予以扣除。为了提倡符合社会主义精神文明的丧事从简原则，抑制大操大办、铺张浪费的不良社会风气，这部分扣除额不宜过高，但同时也要照顾到我国的风俗习惯。为了征纳方便，可定一个上限额。
第二，遗嘱执行的费用，遗产管理的费用。遗嘱执行人或者遗产管理人，在继承开始至遗产分配这一阶段内管理遗产和处理遗产的费用，属于遗产分配和缴纳遗产税所必需支出的费用，应予以扣除。但执行、管理费用需要规定一个限度，具体数额较难确定，需要进一步调研，但它的确定标准应该与遗产总额相关。
第三，被继承人生前的小额赠与。为了严格控制课税范围，简化税制，方便计算，各国一般规定小额赠与予以扣除。但是考虑到纳税人生前可能利用将财产分散为小额财产赠与他人的方式来逃避遗产税，各国都采取了一些防范措施。 如最高限额方式，或是年度性限额，或是每人限额。如英国规定，每年赠与总额不超过3000英镑，约占免征额的2%；每年对单一受赠者赠与不超过250英镑，约占免征额的0.2%；对于婚礼赠与的最高限额有所放宽，增加到5000英镑，约占免征额的3.4%。
考虑到我国的传统，亲朋好友间交往送礼现象十分普遍，而长辈赠送晚辈贵重礼物的情况也不鲜见，所以我国遗产税法规定的赠与限额应适当提高。建议我国小额赠与的免征额规定为：被继承人死亡前5年内，赠与同一受赠人的金额，不得超过遗产税免征额的5%。
有学者提出，“对遗赠贫困者的部分也应纳入扣除之列”。[9] 笔者认为，将遗赠贫困者的部分作为扣除似为不妥，这是因为：（1）不利于鼓励勤劳致富；（2）如果对此部分遗产无限制扣除，遗赠者和受遗赠者有可能达成某种协议，造成逃漏遗产税。对贫困者的赠与或遗赠财产如果是小额财产，则予以免税；如果超过小额赠与的标准，则应纳税。 但是，为了鼓励富有者热心社会公益事业，提倡社会性、规模性地捐助，对于被继承人赠与国家、慈善机构、公益事业等的财产应该全部予以免征。
第四，被继承人配偶、生前抚养、扶养、赡养的人的必要的生活费用。西方税收学者认为，税收应避免偶然性，避免和限制那些不应得利的某些人偶然得到一笔财产。对遗产税而言，就是应当保证与被继承人关系比较亲近的、对遗产的创造产生过直接影响的近亲属得到更多的利益。 继承人继承遗产的行为，对被继承人的配偶而言，实际上就是被继承人对继承人在其生前所负义务的一种回报；而对被继承人的子女、父母而言，是对未尽抚养、赡养义务的一种补偿。基于此，采用分遗产税制的国家一般规定，对继承人按照与被继承人之间的亲疏远近关系而适用轻重不同的税率。如荷兰规定，配偶适用最高的扣除额和最轻的税率。 瑞典给予配偶和子女的累进数额远远高于其他类型的继承人。这一观点也是符合我国的文化传统和伦理道德标准的。因此，我国虽然宜实行总遗产税制，但分遗产税制的这一明显优点也可以合理地借鉴，以使税制更为公平合理，易为人们接受。如，可以考虑规定，由被继承人抚养、扶养、赡养的人，主要包括其配偶、子女、父母，维持他们正常生活的必要生活费用，及未成年人的教育费用，予以扣除。
第五，被继承人生前应缴未缴的税款、罚款、滞纳金。
第六，被继承人生前未偿还的合法债务。
第七，为了避免重复征税，被继承人死亡前5年内继承的财产，已缴纳遗产税的，该财产从应税遗产总额中扣除。
第八，境外遗产依照所在国家或者地区法律已经缴纳遗产税的，其已纳税额允许在应纳税额中抵扣。但是抵扣额不得超过依照我国遗产税法规定计算的应纳税额。
基于以上扣除项目考察，得到应纳税遗产额计算公式为：
应纳税遗产额=遗产总额-扣除
（三）免征额
免征额是指税法规定课税对象的全部数额中免予征税的数额。采用免征额办法，无论征税对象的数额多大，免征额的部分都不征税，只就超过免征额的部分征税。免征额的高低，直接关系到征税面的大小，即纳税人的多少，进而影响到其税收功能的实现。对遗产税而言，征税面指理论上的纳税人即被继承人占总死亡人口的百分比。
有些分遗产税制国家的免征额规定中，基于照顾和保障继承人的生活需要和经济利益，往往对被继承人的配偶以及子女等关系较亲近的人给予一定的免征额。 对于这部分人的利益，由于我们已在扣除中予以考虑，在免征额部分就不再区分了。
关于中国遗产税免征额的数额，学者们的意见不尽一致。 有主张10万元的，有主张80万元的，也有主张100万元的，甚至还有提出300-350万元的，相差十分悬殊。[10] 但是所有这些主张都没有给出具体的较为详细的依据，那么遗产税免征额的确定，究竟依据的是什么呢?
我们首先考察免征额大小对遗产税制度本身的影响。如果免征额定得太高，则征税面太小，纳税人过少，不仅严重影响遗产税的财政收入功能，同时也起不到调节个人收入分配差距的作用。 但是，如果免征额过低，会使大多数中等收入的家庭成员成为遗产税的纳税人，从而导致一方面遗产税削弱了大多数家庭财富的必要积累能力，对储蓄和投资等方面都将产生不利影响，不利于经济的发展；另一方面也违背了公平原则。由此本文认为，免征额的确定依据，除了要突出体现遗产税在调节收入分配差距、缓解由此引起的社会矛盾方面的功能外，还要考虑到人民生活水平以及政策上的需要等因素，如通货膨胀率的变化，人均收入水平的提高，及生活费用的增长等等。同时，免征额还应根据这些因素的变化而进行适时的调整，增加税收的弹性，使遗产税具有更大的灵活性，以适应不断发展变化的社会经济状况。
为了突出遗产税调节贫富差距的功能，同时体现遗产税在经济发展中的作用，本文提出用征税面确定免征额的方案：即根据我国生活水平、贫富差距以及政策上的需要，首先确定征税面大小，再在统计数据的支持下，由征税面反过来确定免征额的具体大小。
表1 征税面大小的确定
|
贫富差距 生活水平 |
小（基尼系数<0.3） |
大（基尼系数>0.4） |
|
高 人均GNP>10000美元 |
可不征遗产税。如果征收，主要目的不是调节收入分配，因此征税面会比较大，>10%。 |
考虑调节收入分配，征税面较小，1-10%。 |
|
低 人均GNP <1000美元 |
考虑到整体生活水平低，不应征遗产税。如果必须征收，征税面应很小，<0.1%。 |
应突出调节收入分配功能，遗产税仅限于少数富人，因此征税面很小，0.1-1%。 |
这里首先给出确定征税面的两个基本原则：（1）贫富差距越大，征税面越小，纳税人越少。这是因为贫富差距越大、表明社会财富越集中。 遗产税只对少数人征税，既能防止财富的过分集中，也不会打击大多数人渴望富裕的愿望和努力。（2）生活水平越低，征税面越小。这是为了保证不降低人民生活的整体水平，保障人权，促进社会经济发展。这两个原则的量化指标列于表1中。
表1所示的量化指标是比较符合实际情况的，例如英国的基尼系数为0.37，其遗产税纳税人占死亡总人口的4%左右；美国的基尼系数为0.41，其征税面在1-2%左右；瑞典的基尼系数为0.25，征税面为40%；荷兰基尼系数为0.27，征税面为30% 。[11]
我国的具体情况是:（1）贫富差距较大。据2000年世界银行《世界发展报告》的统计数据，中国20%最低收入者的收入或消费只占总收入或总消费的5.9%，而10%最高收入者的收入或消费却占总收入或总消费的30.4%，基尼系数为0.403，已超过0.4，而国家统计局的统计数据表明，基尼系数也已达到0.39。（2）属于发展中国家，处于社会主义市场经济初级阶段，1999年人均国民生产总值仅为780美元，而同期世界平均水平为4890美元。根据表1的量化指标，中国遗产税的征税面应限于极少数富人，建议将我国遗产税的征税面确定为0.5%左右。
据国家统计局的抽样调查，2000年上半年城市高收入群体人均月收入为5400多元，人均年收入在6万元以上。另据国家税务总局对部分省市作的典型调查，城镇居民年收入6万元以上的约占全部被调查者的0.5%；按工作30年测算，共可取得收入180万元，除去消费（包括住房消费），估计最后可以积累财富50-100万元。因此，免征额定在80万元比较合理。 但是考虑到免征额确定以后，将来提高比较容易，调低将会遇到较大阻力，为此，在开征遗产税初期，将免征额定在50万元（不包括扣除项目），可能是比较合适的。
（四）税率模式
税率作为课税时计算税额的尺度，决定着课税的深度和税负的程度，直接关系到纳税人的税收负担。在课税基数既定的前提下，国家税收的规模和纳税人的负担水平以及纳税人之间的税负是否公平，主要取决于税率形式的选择和税率的高低。
1.税率形式的选择
纵观世界各国税制，基本上有三种形式--定额税率、比例税率和累进税率。对遗产税而言，属于财产税，一般采用比例税率或者累进税率，如英国遗产税采用的就是40%的比例税率。 但比例税率的一个缺点是，征税数额愈大，负税人的相对负担反而就愈轻。这就造成了纳税能力愈强的人负担水平相对来说却愈低，而纳税能力愈弱的人负担水平相对来说却较高的不合理现象，有悖于公平原则，如果运用到遗产税中，遗产税的调节作用将会大打折扣。而累进税率的特点是随征税对象数额的增加而逐级提高税率，从而加强了遗产税的调节功能。再者，如果采用累进税率，可以使税收收入随着国民经济的增长而自动增长，在一定程度上起到了促进国民经济持续、稳定、协调地发展， 符合税收弹性原则的要求。 所以，为了突出遗产税的调节作用，增加税收弹性，我国遗产税税率应采用累进税率。
累进税率进一步可分为全额累进税率、超额累进税率等数种。超额累进税率与全额累进税率相比，虽然计算方法较为复杂，但由于累进幅度比较缓和，税收负担相对较为合理。特别是只对超出累进级距的部分按该级税率计算，因此是比较合理的征税方法，更能体现税收的公平原则。因而，目前西方各国对所得税的课税，普遍采用超额累进税率，遗产税也大都采取超额累进税率。有鉴于此，建议我国遗产税采用超额累进税率。
2.税率的确定
遗产税的税率级次和级距如何规定，各国的遗产税法不尽相同。如美国遗产税税率级次多达18级，边际税率55%；[12] 而日本的遗产税税率级次为13级，边际税率高达70% 。[13] 我国学者大多主张遗产税的边际税率应超过50% ，以打击不合理因素形成的超级巨富，但也有学者主张边际税率为35%的。[14] 笔者认为：（1）毕竟大多数人是合法致富的，过高的边际税率有可能打击这部分人积累、创造财富的热情，而这恰恰是当前我国经济建设迫切需要而且应当鼓励的热情；（2）过高的边际税率，会造成纳税人的税负过重，其直接后果可能有两个：一是纳税人认为花更多的钱、采取更复杂的手段和冒更大的风险来避税是值得的，因此造成更多的纳税人偷逃避税；二是被继承人担心遗留的大部分遗产在死亡后将被纳税，而产生替代效应，从而造成过度消费，甚至奢侈浪费，造成社会财富的巨大损失；（3）过高的边际税率不符合国际税收发展趋势。西方税收学者在总结20世纪80年代和90年代期间实行税收改革的国家的共同趋势时指出，“收入和所得的高边际税率应该予以降低”，“而且税负畸高的国家应该全面地消减税收，虽然这一点还存在争议”。[15] 因此边际税率不宜过高，但是如果定的太低，又达不到调节贫富差距的目的。 考虑到公平原则和保护生产力的需要，我们建议边际税率以50%为宜。
至于税率的级距，一般来说，级距越大，税率级次越少，税制越简便。但适用同一级距税率的纳税人也相应增加，导致同一级距纳税人之间的税负水平差距较大，不够公平合理； 反之，级距越小，税率级次越多，计算管理较复杂，但适用同一级距税率的纳税人之间的税负水平差距相对较小，较为公平。考虑到公平原则和效率原则并重，从提高税收效率、降低税收成本和计算方便的角度，建议以10%为一个税率级距，将边际税率设定为50%，即以10%-50%的5级超额累进税率作为中国遗产税的税率形式。
3. 中国遗产税五级超额累进税率表（建议）
通过对国外遗产税税率表的考察，如果各级税率是等差数列的话，各级税率对应的遗产等级分界点几乎为等比数列：在税率相差10个百分点的情况下，遗产等级分界点数值之间的倍数不尽一致，实行总遗产税制的美国约为10倍；而实行分遗产税制的日本约为2.5倍，法国约为2倍，韩国约为3倍，瑞典约为2倍；混合遗产税制的意大利约为10倍。可见总遗产税制的倍数较大，约为10， 而分遗产税制的倍数则较小，约为2.5左右。 我国采用总遗产税制，如果采用10倍等比，则对应五级税率的遗产等级分界点为50，500，5000，50000，500000万元，最后的这个50亿元的界限形同虚设，不符合我国的实际情况，因此10倍是不合适的。我国境内公民的遗产数额超过1亿元的毕竟是极个别现象，这个倍数应适当下调，考虑到我国收入者的分布情况呈金字塔形，因而这个倍数也应随着级次的升高而依次下降，例如可以采用4、4、3、3的倍数，那么在确定免征额（也就是第一级税率所对应的遗产额等级的分界起点）为50万元后，其后的4级遗产等级分界点可分别确定为200、800、2400、7200万元。
这样我们就得到了中国遗产税五级超额累进税率表2，这里为了简化计算，税率表中引入了速算扣除数这个概念。计算应纳遗产税额的公式即可简化为：
应纳遗产税额=应纳税遗产额*相应税率-相应速算扣除数
表2 中国遗产税五级超额累进税率表（建议）
|
级别 |
应纳税遗产额E |
税率P |
速算扣除数D |
|
1 |
50-200万元 |
10% |
5万元 |
|
2 |
200-800万元 |
20% |
25万元 |
|
3 |
800-2400万元 |
30% |
105万元 |
|
4 |
2400-7200万元 |
40% |
345万元 |
|
5 |
超过7200万元 |
50% |
1065万元 |
三、结 论
实现收入公平分配是当前我国市场经济发展过程中所面临的一个重要问题，这个问题能否妥善有效地解决，将影响到人们对“实现共同富裕”目标的信心，对建立和完善社会公平机制，乃至维护社会的稳定，促进经济发展，具有十分重要的意义。本文针对遗产税研究中存在的不足，对中国遗产税的制度选择进行了全面系统的探讨，虽然作者力图在有限的篇幅内，就我国遗产税立法作尽量详尽的探讨，但是与丰富多彩而千变万化的现实生活相比，不可能预想并包含可能出现的全部情况。在我国，遗产税的研究也只是刚刚开始，从理论到实践都需要进一步完善。 随着遗产税研究的不断深入和征管水平的逐步提高，遗产税的开征指日可待，这必将对我国的经济和社会的进一步发展起到积极的作用。
[1]刘剑文：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第67页。
[2]郭明瑞、房绍坤，《继承法》，法律出版社1996年版，第168页。
[3]郭明瑞、房绍坤：《继承法》，法律出版社1996年版，第168页。
[4]参见各国税制比较研究课题组：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第166页。
[5]参见张海波、高畅：《台湾的遗产税及赠与税》，载《涉外税务》2000年第10期。
[6] [日] 金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第209、217页。
[7]陈华彬：《物权法原理》，国家行政学院出版社1998年版， 第274页。
[8]何振一、阎坤：《遗产税设计中诸要素抉择》， 载《税务研究》1998年第6期。
[9]何振一、阎坤：《遗产税设计中诸要素抉择》， 载《税务研究》1998年第6期。
[10] 参见柴效武：《论遗产税开征的理论依据与税制构想》，载《浙江大学学报》1998年第6期；裴育：《论遗产税》，载《上海财经大学学报》2000年第8期；陈岳琴、谌生文：《关于遗产税立法的若干问题》，载《法学家》2001年第3期；刘志鸿：《借鉴美国财产转移税制构造我国遗产税框架》，载《涉外税务》2000年第3期。
[11]这里的例子全部都是高生活水平的国家，低生活水平国家的免征面的数据没有找到，但上述两个原则全部是从公平原则（推而广之，人权保障）得到的，应该是比较符合实际情况的。
[12] James W. Pratt， William N. Kulsrud: 《Corporate， Partnership， Estate and Gift Taxation》， （13-11）， DAME PUBLICATION， INC.， Houston， TX， 1998。
[13]参见各国税制比较研究课题组：《财产税国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第161、163页。
[14]参见李永丰、韩霖：《遗产税，离我们有多远，国家税务总局地方税务司与本社联合召开遗产税座谈会》，载《中国税务》1999年第10期；柴效武：《论遗产税开征的理论依据与税制构想》，载《浙江大学学报》1998年第6期。
[15] [英]锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题》，杨灿明等译，中国人民大学出版社2001年版，第204-206页。
