国际会计准则课程论文

会计准则下资本公积与国际会计准则剖析论文

［摘要］国际会计准则正处在变革的重要阶段，而我国也对旧会计准则做了大幅度修订，使其和国际准则完成逐渐趋同。文章主要剖析了我国新旧会计准则下的资本公积存在的差别，以及新会计准则下的资本公积和国际规范之间的趋同差别。

［关键词］国际会计准则论文

随着我国市场经济体制的不时成熟和经济全球化的深化发展，我国对会计准则和制度做了局部修正，其中资本公积核算方面有明显修正，并运用了公道价值形式概念。

一、资本公积的含义与主要内容

（一）资本公积的含义

资本公积指的是企业公司所收到的投资者超越企业注册资本或者股本中所占有份额的投资，而直接算入一切者权益的经济损失和利益等也包括在内。资本公积和实收资本都是投入资本的一局部，不过历来源上来看两者还是有显著区别的。资本公积无须原投资者投入，也不请求投资利益，它有其特定的来源，属于公司一切者投入资本的一个局部，和企业的净利润没有关联。

（二）资本公积的主要内容

新施行的会计准则针对资本公积中的会计核算问题做了规则：企业公司所构成的实践资本，资本公积须以资本公积账户来核算，同时在该账户下的“资本溢价”、“其他资本公积”两个明细科目来认真核算。首先，“资本公积——资本溢价”的核算内容为：普通企业资本溢价、股份有限公司股本溢价以及拨款转入构成的资本公积等。其次，“资本公积——其他资本公积”核算内容为：股权投资的价值变动、金融资产重分类相关的资本公积、套期保值而获取的利益或损失的资本公积核算等。

二、新旧会计准则下资本公积的差别

过去我国推行的会计准则以及会计制度之下的资本公积是一个比拟特殊的会计科目，它核算的内容十分宽，具备多重化的特征。而最新修正之后的会计准则则对资本公积内容做了如下修正：

（一）外币资本折算差额取消

我国在《企业会计制度》当中有如下规则：若是企业间的买卖活动有合同汇率的情形，则外币资本必需依据合同规则的汇率来折算。这个时分外币资产入账汇率与合同汇率就会呈现差别，两者之间呈现差额不可防止，这就是外币资本折算差额。新施行的会计准则规则：外币买卖于初始确认的时分应该运用买卖发作当天的即期汇率把外币金额折算成记账本位币金额；或者是依据其他合理的方式运用明白的，和买卖发作当天的即期汇率相近的汇率来折算。这也就意味着，新推行的会计准则取消了外币资本折算差额，统一了外币资产的折算汇率，外币资本在折算的时分必需经过即期汇率的方式来进行。

（二）运用公道价值形式

新会计准则规则：假如企业的股份将用来支付换取职员和其他单位部门效劳的话，则企业须依照权益工具受权日的公道价值，即借方计入“销售费用”等本钱费用类科目，而贷方需求计入“资本公积——其他资本公积”。运用权益当日，公司企业需求依照权益工具的数量，即贷方计入“实收资本（股本）”或“库存股”，借方计入“资本公积——其他资本公积”，假如这两者之间呈现不平衡的状况，则其差额计入“资本公积——资本溢价”科目。运用公道价值形式是新会计准则的一大突出亮点。该计量形式指的是市场价值，也就是对市场状况十分理解的当事人在公平买卖的前提下自愿据以债务清偿或资产交流的金额。下面我们以投资性房地产对公道价值的详细应用来阐明。新会计准则规则投资性房地产的后续计量应该运用本钱形式，假如其公道价值能够持续获得则运用公道价值形式，不过一个公司只能够运用一种形式进项后续计量。假如公司运用的是本钱形式，则在会计处置上和旧会计准则请求相同，也就是说要把房地产转换以前的账面价值当成转换之后的`入账价值，投资性房地产、自用房地产以及存货三者间相互转换不可以改动所用来转换房地产的账面金额，也不可以改动这一项房地产计量或者披露的本钱。但假如采用公道价值形式来转换，那么企业须都依据第一次执行日的公道价值当作入账价值，公道价值和原资产账面价值间存在的差额应当作为期初留存收益。不过在公道价值和原账面价值的差额方面的处置上，新会计准则对此的规则并不是一样的，假如投资性房地产转换为自用的，其差额（即借差或者贷差）都应该计入当期损益；假如是自用房地产或者存贷转换成投资性房地产的，则借方差额（也就是公道价值低于原账面价值的）应该计入当期损益，这也表现了稳健准则，若是贷方差额（也就是公道价值高于原账面价值的）则计入一切者权益（即资本公积）。在资本公积的核算当中，投资性房地产也不再计算折旧或者摊销，资产负债表日也无须针对其做减值测试，而是将以上内容都反映到公道价值的变动当中，然后以公道价值变动损益的方式对企业的效益产生直接影响。举个例子来说：甲建立企业在2013年的7月23日将新建立的厂房租赁给乙公司，时间为七年。厂房的本钱是5万，而2013年7月23日这一天的公道价值是40万元，那么在公道价值形式下，该项目投资性房地产的入账价值是40万元（包括5万元本钱和公道价值变动35万元）。假如当期期末这一项资产的公道价值提升到了45万元，则须补调其账面价值5万元，并且把这5万元的差额计入到公道价值变动损益当中。和国际会计准则相比，我国关于公道价值的应用是比拟慎重的。在投资性房地产行业中运用公道价值计量有着较明显的优点。首先，给企业的资产构造带来有利影响，使其活动资产即存货大大降低，活动比例减低；其次，当前房地产价钱较以往的历史本钱都要高出许多，也就是说企业上年度的资本公积有明显提高，让一切者权益得到了显著提高。若是转换当天的公道价值高出原来的账面价值，则其差额会被计入到资本公积，继而提高公司一切者的权益。最后，公道价值形式的应用还会在一定水平上提升企业的经济效益。不过，我国会计准则关于公道价值确实定还没有做出明白规则，所以我们需求对投资性房地产的价值进行合理正确的评价，这样才干更好的将公道价值运用到其中。

三、新会计准则下的资本公积与国际会计准则的差别

我国会计准则和国际会计准则趋同关于我国会计走向国际有重要意义。会计全球化对推进企业和经济的发展都很有利，不过我国的经济发展具有本身特征，因而在制定和施行会计准则时一定要分离我国国情来制定。我国新推行的会计准则下的资本公积和国际会计准则内容相比有以下差异：

（一）财务报表中的列报不同

国际会计准则当中把一切者权益这一局部统称为股东权益与业主权益，它由五个方面组成：股东实践交纳的股本；股票溢价，也就是资本亏损；由于价钱动摇给企业资产重估而构成的亏损，也就是资产增值；企业收益支付股利后的剩余局部，也就是留存收益；非股东给企业的捐赠局部。和国内施行的新会计准则下的一切者权益相比起来，其实缴资本和国内的实收资本大致一样。资本亏损、资本增值以及非股东捐赠资产则和国内的资本公积含义对应。而留存收益则对应了国内的未分配利润。由此可见，国内新推行的会计准则资本公积当中的资产负债表列报和国际规范有差异。由于国际会计准则所面对文化背景较复杂，更多元化，因而报表个数需求更灵敏才干让其得到普遍的推行应用。国内的会计准则针对的是一个较为单一的制度和文化背景，所以细致明白的报表格式以及内容规则不但能够降低本钱，还能够提升编制报表的效率以及运用效率。

（二）专项储藏的处置有差异

在对股权投资的价值变动当中针对专项储藏的处置，国内和国际处置方式和规范有差异。举个例子来说，假定国内有公司投资了海外企业，而这个海外企业又投资了国内的子公司，子公司计提了专项储藏，则国内子公司的一切者权益中存在专项储藏，由于海外企业长时间的股权投资依据权益法来划分，所以针对该专项储藏按股权比例计算确认相应的一切者权益项目。国际会计准则对此的处置办法是把该项专项储藏按投资比例划分到“留存收益——未分配利润”，但我国新会计准则则是依据投资比例划分到“资本公积——其他资本公积”当中。但目前关于这一方面的科目确认还未有明白规则，通常是依据职业经历来判别，也很难判别哪一种处置方式更好。综上所述，新旧会计准则下的资本公积及其核算内容有较大改动，新会计准则更契合我国目前的国情，和国际规范更趋同。但我们也需求认识到，在求国际规范趋同的同时分离我国国情来制定会计准则才干完成我国会计事业安康稳定的发展。

参考文献

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［5］武玉芳.新旧准则下资本公积的比拟剖析[J].财经界（学术版），2009（7）.

会计准则发展最重要的规则应当是“适应环境”，新会计准则出台的原因正是 “环境使然”。历经三年，新《企业会计准则—基本准则》终于破茧而出（07年1月1日实行）。该准则对现行基本准则进行了重大修改和多方面完善，广泛采用了国际上通用的概念、原则和方法，无论在形式上还是在实质内容上都实现了与国际财务报告标准的趋同。按照我国的立法习惯和会计法律体系框架，新基本准则继续保持原有定位，作为《企业会计准则》的基本准则，突出了其法律地位。 [1]从整体上评介，与原基本准则相比，新准则主要突出了以下几点重大改进：（1）准则的内容结构更为合理，准则的理论指导作用更加突出：首先，新准则在总则的第四条明确提出会计目标，并把权责发生制作为会计基础在总则中加以规定，如此更加合理；其次，将第二章“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，便于与国际惯例衔接。相应地，这一章的内容也作了适当调整 [2]，修改后的这章完全成为对会计信息质量要求的规定，体现了修订后基本准则的概念框架倾向，起着连接会计目标与其他概念的“桥梁”作用；最后，新准则对于第三至八章中关于会计要素的规范，剔除了原准则中“具体要素项目”的内容，只描述基本要素本身，增强了准则的基础性，真正体现准则的理论指导作用，有助于会计准则的协调，并为具体准则的出台和修订打下基础；（2）会计目标更好地体现了当前的经济环境：原准则提出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”，新准则完全抹去了这种“计划经济时代的遗迹”，鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况，修改后的准则规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，体现了决策有用观和受托责任观的结合，并与会计信息质量的相关性与可靠性保持一致；（3）新准则对会计要素的定义作了重大调整，使用资产负债观重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；同时还吸收了国际准则中的合理内容，引入“利得”和“损失”概念,并且将其区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类，目的是为了更加合理反映企业的非经常性损益项目；（4）会计计量是此次准则修改中的一大亮点。基于计量在财务会计系统中的重要地位，新准则专辟一章论述计量问题，按照现行国际惯例把“公允价值”概念全面引入中国会计体系，不再强调历史成本为基础计量属性，满足了会计实务发展的需求。 新准则的修订改善了原准则对经济发展的不适应性，有助于我国会计的国际协调，促进了我国会计的国际化进程。尽管如此，笔者认为新准则仍存在一些重要问题值得进一步思考。一、会计信息质量相关性和可靠性的权衡在公司治理和委托代理关系中，在所有权和经营权高度分离的情况下，会计信息系统存在的基本理由在于，会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性，借以减少决策风险、促使社会资源趋利性流动，达到优化资源配置的目的（杜兴强，2002）。为了发挥上述功效，信息使用者对会计信息的质量提出了应于规范的要求，规定决策有用性是最基本的质量特征，于是会计信息的相关性和可靠性就成为保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。相关性指与决策相关，会计信息能够影响信息使用者的决策，能够导致信息使用者决策的差别；可靠性指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况。虽然二者是同等重要的会计信息质量特征，但是它们并非总在同一方向上影响信息的有用性，因此往往需要权衡和协调。 [3] 相关性与可靠性孰先孰后？ [4]纵观国际上众准则制定机构的主流观点，相关性皆成为关注的焦点。FASB虽对两者并列提出，但其意图更侧重于相关性；AICPA的调查报告提出的诸多建议，都明显地反映了对会计信息相关性改进的要求；AAA每十年颁布的一系列研究报告中，都将相关性作为一个至关重要的问题加以阐述；在现行的财务报告改革浪潮中，改革的焦点更是集中在提高信息决策的相关性上……然而，一系列上市公司财务欺诈案件的接踵而至，使得人们又重新探讨会计信息的可靠性问题。有些学者认为，不相关的信息固然无用，但并非对所有人都无用，而不可靠的信息更加危险，所有的使用者的决策都会被他误导，带来难以估量的风险。我国新基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”，第二条随之提出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关”，显然，虽然新准则规定二者要求皆要具备，但却凸现了可靠性要求。 [5]尽管如此，对于二者矛盾的焦点，始终没有给出令人满意的答案。笔者认为，再苦苦寻求两者之间的均衡点似乎无益于事，不妨换个角度去解决这一问题。英国会计“真实和公允”的特点给了我们很好的启示，我们尝试给会计信息质量一个更高的原则，那就是真实和公允。“真实与公允”观点是英国会计的最主要特征，它被理解为：必须披露所有的“真实的”、“诚实的”重要信息，而不管其有利或不利；必须不抱偏见，不故弄玄虚，不隐瞒重大事实，必要时，也可超出规定要求披露有关细节。在英国，这一观点是至高无上的，它是财务报告的指导思想，也是财务报告的最终测试。符合真实和公允的会计信息有时可以背离会计准则的要求，甚至可以背离《公司法》中的有关会计要求。英国 “真实与公允的观点”不但在英国根深蒂固，这一观点已超出国界被欧盟甚至国际上所接受。欧盟在其1978年发布的第4号指令中的第一章(第2条)总则中规定：公司的财产和财务状况必须依照“真实与公允”的观点加以反映；当遵从了指令规定，但未能做到充分地提供真实与公允的信息时，必须提供补充的信息。并且在1983年发布的第7号指令中又强调“真实与公允的观点应处于最优先的地位”。由此可见，欧盟的大部分国家都已接受了这种观点，并在实务中加以运用。 “真实与公允”观点对国际会计准则的制定也有一定的影响。《国际会计准则》中规定：人们常说，财务报表显示了企业的财务状况、经营业绩和财务状况变动的真实与公允的概况，或是公允的反映了企业的财务状况、经营业绩和财务状况变动，本框架虽然不直接涉及这些概念，但是，运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可以产生一般所理解的、表达上述资料的真实和公允的概况的财务报表，或是公允反映上述资料的财务报表。由此可见，国际会计准则也要求“真实与公允”的编制财务报表。从各国的规定可以看出，“真实与公允”的初衷就是引导会计实务，促进会计信息质量的提高，最大程度地实现财务报表目标。而会计信息质量特征正是最好地联结这一理念和实务的桥梁，它是报表目标的具体化。保证会计信息的质量，真实与公允的理念才能得以实现。受这一思想的启示，我们可以尝试重新构建会计信息质量特征的层次，在相关性和可靠性这一首要质量特征之上，再构建一个最高质量特征，即真实性与公允性。真实性，要求会计信息应真实地反映经济实质，不得虚构、歪曲和隐瞒经济业务事项；公允性，要求不偏不倚，企业在具体加工、生成会计信息的过程中应站在中立的立场，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真实性和公允性应成为会计信息的最高检验尺度。二、关于会计计量问题新准则单列一章（第九章）对会计计量问题进行了系统的规定，并较以前做出重大调整，全面引入公允价值、现值等计量属性，明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。公允价值对于衍生金融工具来说是唯一相关的计量属性，对金融工具而言则是最相关的计量属性。随着衍生金融工具的出现，我国原有的历史成本计量属性逐渐凸现出单一性。因此，在此次新准则的变革中，公允价值的应用计量可谓适应了环境的变化，成为可圈可点之处。然而，从公允价值的出现到现在，公允价值计量属性一直备受争议。FASB于1991年10月正式接手制定公允价值的准则，这一准则一出现便在美国会计界和金融界引起强烈反响。以SEC 和投资者为代表的支持者认为,公允价值会计将极大提高财务信息的相关性, 使会计信息反映金融资产和负债的真实价值,且有助于防范和化解金融风险；以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为,公允价值会计是对以历史成本为主要计量属性的极端背离,不仅缺乏可靠性,而且将导致金融机构的收益产生巨大波动, 促使金融机构的贷款决策短期化。可见，对各种计量属性如何选择，争论最多的其实是计量属性的相关性和可靠性问题。准则制定者一直以来都在探寻二者之间的均衡。毋庸置疑，引入公允价值将极大地提高会计信息的相关性。投资者在对某个公司的股票进行估价时，关注的不仅仅是公司的现时价值，更关注公司未来发展机会，反映在股价上即公司未来发展机会的现值，计量公式应为：MVE=α1BVE+α2UNA（MVE为权益的市场价值；BVE为权益的账面价值，也就是净资产的现时价值；UNA是未确认的净资产的价值，也就是未来发展机会的价值。当存在完善的市场时，α1+α2=1）。在未引入公允价值之前，历史成本只能反映过去企业发生的经济交易，投资者只能根据现在的情况推测未来；而引入公允价值以后，MVE=MWA-MVL（MVA为资产的市场价值，即资产公允价值总和；MVL为负债的市场价值，即负债公允价值总和），资产负债表就直接反映了权益的市场价值（即股票总价值）。通过公允价值信息，投资者可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而合理评价企业的风险和收益，以及管理当局的管理业绩，从而作出投资和其他决策。因此，公允价值的使用提高了投资者判断企业未来前景的决策相关性。然而，公允价值不像历史成本那样客观，带有很强的主观因素，它的可靠性是其致命的弱点。公允价值极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50％的转让款到账才能计算收益，现在非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润，可谁都知道，这全是空的。除此以外，在技术上,当不存在健全的市场经济和活跃的市场交易、市价不可观测时，公允价值就需要会计人员的大量估计和判断，这种随意性也为会计人员滥用会计大开方便之门。正是由于公允价值确认时的不确定以及在计量形式上的多种选择形式，会计信息的可靠性降低了。因此，笔者认为，公允价值的运用应具有极其严格的内外部条件的限制。首先必须要有高度开放发达的要素、技术、资金、人才市场和活跃的交易，并且各要素的投资主体要有要求企业提供公允价值信息的需求；而内部条件则是财务信息报告者要有主动提供公允价值信息的动因。考察我国的国情，我国的证券市场不像西方国家那么发达，没有较为健全的信息规则和活跃的交易，不能流通的国有股占较大比重；会计人员总体水平较低，投资者素质也不高；信息失真、内部人控制现象严重；金融工具使用并不普遍，公允价值需求不高……因此，考虑到中国经济还处在转型阶段，成熟的市场经济尚未建立，在肯定会计国际趋同的必要性和益处的同时，笔者认为我国准则广泛应用公允价值的做法值得商榷，我国还不具备全面运用公允价值的条件。正如吴亚军所说： “一个制度一定是和一定的生产力相适应的，当时的制度必须能适应当时的生产力”。一国的会计准则应该贯彻稳健的原则，而不宜一味地追求与国际接轨。目前，比较可行的做法是仍然坚持历史成本的基础地位，有选择的运用公允价值。例如：可根据环境对资产负债项目进行分类，对于有活跃市场能可靠获得公允市价或进行现值估计的金融工具，采用公允价值计量；对于一般制造性、非金融性的资产和负债，如石油、天然气、存货和厂房设备等，继续采用历史成本计量。再比如：在对公允价值表现形式的选择上，应依据经济业务的性质及内容进行选择，在交易市场比较完善的条件下，现行市价应为首选。当然，随着社会经济和信息技术的发展、随着市场的完善以及财务金融理论和会计技术的不断进步，公允价值的计量范围将越来越大。三、关于会计要素的定义问题要素的定义有资产负债观和收入费用观两种。资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。将之引用到准则制定中，资产负债观是指会计准则制订机构在制定会计准则时,首先定义并规范与交易和事项相关的资产和负债的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的确认与计量。二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理:按照资产负债观,企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动),收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用,进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比而言,资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确,从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果,提供的收益总额信息相关性比较强。新准则在定义要素时，对老准则采用的收入费用观作了彻底变革，改用资产负债观来定义要素。就资产而言，把资产定义为“未来经济利益”，使之成为所有会计要素的共同基础：收入是未来经济利益的流入；费用是未来经济利益的流出；负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。资产成为了企业获利的资源，利润也由资产而生，依附于资产。采用资产负债观以后，要素的本质揭示的更加清楚了。这是新准则的进步之处。然而，就定义的范围来看，笔者认为还有待扩展，仍举资产为例。人力资源是当今最重要的资产板块，忽略它传统会计核算体系已经无法再公允、客观的反映公司价值。那么，人力资源能否作为资产确认呢？对照通用的资产的定义，资产应具有以下特点：①资产是由过去形成的；②资产为企业拥有或控制；③资产能直接或间接给企业带来经济利益。显然，人力资源是一项经济资源。当劳动者将劳动力投入企业运营时，企业与劳动者签订了有关合同，这说明在契约期内，企业拥有人力资源的使用权和处分权，也就拥有或控制了人力资源；其次，劳动者在企业生产经营活动中能够发挥他拥有的能力，为企业带来未来的经济利益。因此，人力资源应当确认为资产。然而，新准则对资产的定义仅考虑了“交易和事项”，对于人力资源这类的“情况”却没有交代。另一方面，由于市场经济的发展，市场中的交易事项日益纷繁和复杂，已经出现许多未来的事项。交易的双方可能是先签好了一个不可更改的合同（契约），交易与事项却尚未发生，但从法律的角度上看，双方之间的风险与报酬已开始转移。根据“实质重于形式”原则，已签订尚未履行的合同也会带来未来经济利益，理应确认为资产。例如衍生金融工具，它是一种契约形式,签约双方只是享有某种权力和义务,并无实物交易发生,其立足点不在于“过去发生的交易或事项”,而是未来期间合约的履行情况。资产的本质是权益(权力和利益的合称)。过去(包括现在)在会计恒等式的影响下,资产被强调为一种可视化的使用价值,一种实实在在的物质利益,其实资产还有另一维度“权力”。从确认的角度看,“利益”维度是构成资产的基础,是确认的基础；而“权力”的作用在于使资产得以认定。这样看来,资产的两个维度:权力和利益,正好对应着确认的两个要素:认定和计量（陈国辉，2005）。可见，作为权力的衍生金融工具也应当确认为资产。因此，资产定义的边界应扩大，能否设想将资产定义为：“资产是由过去的交易、事项或情况形成并由企业拥有或控制的含有未来经济利益的资源和权利。”三、关于财务会计报告——增设“第四表”近年来，外界对财务会计及财务报告的指责越来越多，认为财务报告缺乏信息含量，只是一堆“无用的数字”。恪守会计本质、特征和边界，仍然只提供现有利润表的信息似乎已远远不够，只有突破财务会计固有的程序和技术，改变财务会计的特征才能满足越来越多的信息需求。在这种情况下，全面收益理论发展起来。会计界自20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学收益观的某些合理内核，引导现代会计理论的收益观朝着经济学收益观方向发展。1961年爱德华兹和贝尔在其著作《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济收益的理论价值，但因它不能被客观计量而无法用于实际计量中；于是，他们将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念；随后，1980年FASB正式提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其它一切原因所导致的净资产的变动。全面收益出现以后，新的问题也随之而来。用单一的一张全面收益表，虽可以全面反映已实现和未实现的在资产债表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动，但经营收益和物价变动等信息却无法分开列示，与决策有用的信息仍可能无法获得，于是出现了一个折衷的办法，既不放弃实现原则，又能反映价值变动，“第四表”¬——全部已确认利得和损失表就在这种情况下产生了。 第四表产生以后，原始的利润表就可以继续反映企业日常正常经营活动产生的损益及其已实现的资产损益，而全部已确认利得和损失表则反映传统会计收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的已确认而未实现的损益，从而全面反映报告期内产生的净资产的全部变动；除此之外，建立在资产负债观上全面收益理论还突破了传统计量上“三位一体”的限制，解决了当前会计计量和报告中的一些难题，为今后确认和计量更多的可实现利得开辟了道路。全面收益理论的成熟，促进了收益信息的相关性、及时性和真实性的提高，通过业绩的分开列示，还增加了收益信息的透明度，避免少计资产多计负债，少计收入利得的利润操纵行为。阅读我国的新会计准则，财务会计报告一章虽也有所修改， [6]但规定中并没有看到关于“第四表”的论述，鉴于上述分析，笔者建议我国应逐步应用全面收益理论，实现增设第四表的报表改革。五、关于资本保全的规定企业的目的是在保全资本的基础上获得利润。早在希克斯的《价值与资本》中就将收益定义为“保持期末和期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额”。“同等富裕”就体现了资本保全思想，可见资本保持的重要所在。IASC在其概念框架的最后一节，专门讨论了资本与资本保全概念问题。它将资本的概念划分为资本的财务概念和资本的实物概念，并指出“企业应根据财务报表使用者的需要，选择适当的资本概念”。我国新准则业已提出应用公允价值计量属性，理应就公允价值所对应的实物资本保全有所提及，以保证其一贯性，然而基本准则却没有单设章节专门讨论这一问题，笔者认为这是一个缺陷。资本保全的基本含义是保持资本的完整无缺，只有超出投入资本以上的部分才能确认为收益。随着物价变动的加剧，资本保全概念有了新的发展，形成了现在的两大派别——财务资本保全和实体资本保全。财务资本保全观念认为资本是一种财务现象，是指用货币表示的业主投入企业的净资产或企业产权。因此，财务资本保全就是保持业主投入资本的货币等值或购买力完整无损，或保持企业产权的完整无损，收益的确定要以保持原有资本的货币量或购买力为前提。实体资本保全观念是指业主投入企业的各种资产所代表的生产能力或经营能力或取得该能力所需的资源或资金。实体资本保全就是保持这种生产经营能力的完整无损，当期收益应当是在保持期初及当期投入的生产经营能力基础上的盈余。从上述比较可以看出，财务资本保全是以保持资本的货币等值为目标，而实体资本保全是以保持资本的生产经营能力为目标。对于二者的选择，笔者认为应根据资本的具体形态加以区分。货币资本本身就是一种财务现象，它的生产经营能及就体现在它的购买力上，只要其购买力得到保持，货币性资本也就得以保持了。因此，货币资本应选择财务资本保持观念，而实物资本则应选择实体资本保全观念。对资本保全观念的选择不仅涉及计量基础问题，它还将决定编制财务报表中会计模式的选择，包括前文所讨论的资产负债观/收入费用观以及全面收益/会计收益等一系列选择。因此，笔者建议我国的基本准则应单设一章对资本保全观念作出规定。六、结束语新会计基本准则的公布，让我们看到了我国会计准则国际协调的初步成果。然而，新准则仍有许多重大方面值得推敲和完善。制定符合中国国情的高质量会计准则，缩小差距，使我国会计成为国际化语言的任务还很艰巨，中国会计学者们的努力任重而道远。

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当今世界国际财务报告准则趋同是大势所趋，尤其在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中（郭永清，2004）。国际会计准则一定会成为今后全球共同遵循的一种会计模式，但由于种种原因存在，这一天的到来还有一段时期，也就是常勋教授（2003）所说的实现各国会计准则与国际准则的趋同化，毕竟需要一个（也许为期还不很短的）过程。 一、国际会计准则是一种未来全球公认的会计模式 （一）各国最终将普遍接受国际会计准则——来自经济人假设和资源稀缺性假设的分析 “经济人”假设是西方主流经济学的核心概念之一。按照这种假设，人是通过深思熟虑的权衡和计算来追求最大利益的人，而“这种私利就其狭义而言是由预测或预期的纯财富状况来衡量的”（布坎南1983）。通俗地说就是人们的基本行为方式是在既定的约束与限制下追求自身的福利，当面对能够带来不同福利效果的种种方案的选择时，人们更愿意选择那些能够给自己带来较多好处的方案，而不是相反。 其实，国家也是通过深思熟虑的权衡和计算来追求最大利益的组织，如果有可能，每个国家都将愿意把世界上的所有资源都聚集到本国之中。但按照资源稀缺性假设，相对于经济人“多多益善”的需要来说其资源的数量较少。于是，资源的配置存在竞争性；只有那些最有获益潜力，从而可以付出较大代价的经济活动才能够获得资源。这样，寻求更多使用资源的经济人遇上了资源稀缺的限制，就发生了资源如何分配和依靠什么样的机制实现分配的问题。可以说，国际会计就是一种通过文明的方式来协调和分配世界经济资源的最佳工具之一。 （二）国际会计准则全球化将有一段漫长的过程——来自各国现实差异的分析 1.经济发展水平的不同是制约和引发各国会计制度变迁的一个重要因素。美国华盛顿大学的哈德。穆勒教授（）从经济发展的角度将会计模式分为宏观经济导向模式、微观经济导向模式、独立职业模式、统一会计模式。后来，美国的另一学者雷蒙。芙伯（ Huber）又提出了资本市场发育模式，他认为会计和报告除侧重于提供可满足资本市场的现有及可能的公众投资者的投资决策所需信息，还要满足政府与金融机构的管理职能需要。 2.不同的社会文化因素也是决定各国采用不同会计模式的一个主要因素。美国的著名学者吉尔特。霍夫斯蒂德（）从个人导向和群体导向、权力疏密程度、不确定性、阳刚或柔顺时尚四个方面来分析社会文化因素对会计模式的影响。现在，许多国家都把这些属性的思想应用到了会计准则和制度的制定中。 3.不同的法律体系将影响和制约各国会计制度的制定和发展。美国会计学者莫斯特和萨特（）指出既定国家的法律体系不同（如成文法体系或不成文法体系），对经营活动的法律规范形式或手段也不同，从而将影响各国会计制度的制定和发展。 （三）国际会计准则全球化将是未来的趋势——来自制度变迁理论的分析 诺斯认为：“制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化的个人行为。它是社会博弈的规则，是人们创造的用于限制人们相互交往的行为的框架。制度变迁是制度创立、变更及随着时间变化而被打破的方式。”制度变迁是一个由制度供给和制度需求双方相互作用、共同推进的过程。①各个国家的会计准则为什么会发生变迁，就是因为会计准则这个制度变迁的预期收益超出了预期成本，制度变迁才有可能发生。②各种因素变化而产生的潜在利润由于各种原因在现存制度安排中难以实现，产生了对制度变迁的需求。③制度变迁是一个受文化、历史、信仰体系等因素影响的过程，有路径依赖特性。各国的会计准则一旦走上某一路径，就会在以后的发展中沿着既定方向不断强化自己。除非有很强的外力作用，否则很难改变原来的路径。④制度变迁是一个复杂的过程，典型的制度变迁是渐进的而非间断性的。 通过以上的分析，我们可以看出，国际会计准则这种制度变迁是在实行新的会计准则产生的外部利润和原来的会计准则路径依赖下，双方相互博弈，先由民间诱致性变迁需求，然后由政府进行强制性制度变迁。由于这些特性，决定了国际会计准则全球化不会是一个短期的一蹴而就的过程，一定是一个漫长的渐进的过程。 （四）五大洲对国际会计准则的态度——国际会计准则全球化的有力支持 为了进一步的说明国际会计准则全球化，我从世界的五大洲中各选择一个有代表性的国家进行个案分析，以期通过比较研究发现一些支撑我观点（即会计准则全球化）的材料。 1.美国对国际会计准则的态度——美洲的代表 多年来，美国当局认为美国的会计标准是世界上最好的。然而，安然事件等一系列财务欺诈的集中爆发极大地打击了美国当局对会计准则规则导向的自信。2002年7月30日布什总统签署了《萨班斯——奥克斯利法案》，对会计、审计业务进行全面调整。同年10月底，美国财务会计准则委员会发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则方法的建议》，开始了逐步向原则导向调整的新里程碑。这表明美国已开始对以多年来一直坚持会计原则导向的国际会计准则委员会靠拢。这是美国会计准则制定者第一次在修改本国标准时，考虑引入其他会计准则。 2.欧盟对国际会计准则的态度——欧洲的代表 2001年11月21日，法国证券事务监察委员会会计财务总监PhilippeDan-jou在第十六届世界会计师大会上透露，欧盟决定最近颁布一项重要法例《2005年应用国际会计准则之规章》，确定在2005年1月1日正式开始实施国际会计准则。这是欧盟在统一共同体会计制度的一项重大举措，也是国际会计准则推广应用的一大进步。 3.中国对国际会计准则的态度——亚洲的代表 多年来，中国一贯高度重视国际财务报告准则的制定和发展，也一直把它作为我国会计准则制定的一个基础和参考蓝本。1997年，中国加入世界会计师联合会，并成为国际会计准则委员会的观察员，参加了随后举行的各届国际会计准则委员会理事会会议，并派人参加了国际会计准则委员会的相关工作。国际会计准则委员会改组后，原财政部部长助理冯淑萍被选为国际会计准则理事会准则咨询委员会委员，并多次参加了准则咨询委员会会议，发表我国的意见。与此同时，我们还派专人前往国际会计准则理事会，参与国际财务报告准则有关项目的研究与制定工作。现在已经制定出了16个会计准则，其中有些准则内容和国际会计准则已经很接近。 4.澳大利亚对国际会计准则的态度——澳洲的代表 澳大利亚财政部一直主张对澳大利亚会计准则进行国际协调，2000年他们专门建立了新的财务报告委员会（FRC）来参与会计准则整体战略的制定。FRC的主要目标就是加快采用国际会计准则的速度，确保澳大利亚对国际会计准则委员会政策影响的连续性。近年来新的财务报告委员会（FRC）提倡与国际会计准则接轨，按照这种政策，从2000年10月到2002年10月，AASB修订了17个原有的会计准则，颁布了5个新的会计准则，以同IAS协调。为了协调澳大利亚会计准则与国际会计准则的关系，澳大利亚政府规定2005年1月1日该国开始采用国际会计准则。 5.南非对国际会计准则的态度——非洲的代表 南非的证券交易所要求上市公司要么执行南非会计准则，要么执行IAS（不需要编制与南非会计准则间的差异调节表）。1993年南非特许会计师协会理事会和负责颁布会计准则的会计准则委员会决定公认会计准则应当以IAS为基础。此后，南非开展了一个在1979年他们就较早成立的一个协调与改进项目，力图以IAS为蓝本，修订先行的公认会计准则，并制定新的准则。南非的有关政策不允许与IAS发生实质性的背离。 冯淑萍（2003）指出，到2005年要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家将达到65个。2003年2月14日，全球六大会计师事务所联合发布一份最新调查报告《会计准则接轨——2002年全球调查》（GAAP CONVERGENCE 2002）。该报告显示，包括中国在内的59个受访国家和地区中，有90%以上表示有意与国际财务报告准则接轨。其中72%的国家和地区已具备达到此目标的政策条件，而且绝大部分以上市公司为最初执行对象。58%的有接轨计划的受访国家和地区均要求上市公司采用IFRS取代国家会计准则。另外22%的受访国家和地区表示会逐项采纳准则，20%表示在可行的情况下将消除国家会计准则与国际财务报告准则的差异。有57%的受访国家和地区是由当地政府或立法机构推动采用或计划采用IFRS，另有13%是由当地准则制定组织推动的。据统计，目前全球有35个国家全面使用国际会计准则，6个国家部分使用。澳大利亚、欧盟、日本和俄罗斯已宣布将于2005年1月1日全面采用国际会计准则。 通过上述那些有代表性的国家和地区组织对会计准则国际化的分析，我们可以看出许多国家在会计国际协调方面均取得了很大的进展，其目的就在于努力降低本国会计标准的制定成本，降低本国企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，使本国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势。因此，会计国际化是各国经济利益驱使的结果。 二、中国和国际会计准则的比较——找出差距 （一）数量上的差距 国际会计标准委员会成立于1973年6月，到现在为止已经发布了编制和呈报财务报表的结构、当期净损益、重大差错和会计政策变更、研究和开发费用、按分部报告财务信息、反映价格变动影响的信息等41个会计准则。而我国从1993年7月开始实行《企业会计准则》，到现在总共也才发表了16个会计准则。 （二）质量上的差距 国际会计准则委员会现在发布的41项会计准则，其范围已经包括了从简单的编制和呈报财务报表的结构，到较复杂的退休金计划的会计和报告、合并财务报表和对附属公司投资的会计等。这充分说明他们已经建立了一套完整的会计框架体系，按利维特等人的话说是已经开始着手研究高质量的会计准则和高质量的财务报告了。而我国现在仅仅完成了一些制定和执行相对简单的会计准则，离建立相对完整的会计准则体系尚有差距，也就是说我们现在的工作重点还在着重研究财务会计的概念框架这些基础性的工作。 （三）中国和世界上其他国家的会计准则比较 俄罗斯、澳大利亚、日本和欧盟已定于2005年1月1日全面使用国际会计准则，而我国连会计准则的体系都还没有建立好，离完全使用国际会计准则至少还有20年的差距。这充分说明了我国会计准则和世界上其他国家的差距是很大的。当然，这种差距主要是历史的原因造成的。非洲虽然经济文化属于较落后的一个地区，但他们仍然积极的投身于国际会计协调的工作。在1979年他们就较早地成立了非洲会计理事会，非洲会计理事会（AAC）由27个国家的政府代表组成，负责非洲地区会计、教育和审计的协调。而我国这段时间正是“文化大革命”刚刚结束，经济改革工作刚刚开始的时期。 三、关注国际会计准则的最新动向——找准方向 由于在世界范围内接而连三地发生财务丑闻，用财务危机和财务沼泽地来描述当前全世界的财务工作是很恰当的，连布什总统都发誓要下决心修理那些会计造假者。这说明我们的会计准则是到了非改不可的时候了。下面我们就来关注一下国际会计准则委员会、全美财务会计委员会和美国证交会他们正在推进的财务报告和会计准则改革。（一）2003年7月25日，美国证交会向美国上市公司发出建议，要求对财报基本内容进行修改，因为现行会计准则可能是诱发2002年美国上市公司财报丑闻的原因之一 2003年8月21日，国际会计准则委员会发布国际会计准则修订征求意见稿，该稿实施后将使公允价值套期会计更易应用于规避投资组合利率风险的套期业务。 （二）对市价记账法的改革成为争议的焦点 赞同使用市价法的人士认为：消除账面价值与市值之差的方法是使公司“以市场为标准”，即应按市价重新界定企业资产负债，这样可在损益表中或通过股东权益表现出利润与亏损。反对使用市价法的人士认为：用市价记价将增加股东权益和企业利润的波动幅度。尽管有上述不同的争论，但国际会计准则委员会的新规则规定，金融衍生品和所有以交易为目的的金融工具都将于2005年起按市价记账。从2005年开始，新国际会计准则将率先在欧共体内所有成员国的上市公司中实行。国际会计准则委员会主席戴维。推笛称所有资产负债最终都将按市价记账。 （三）国际会计准则委员会目前正在研究的项目 2001年国际会计准则委员会进行了战略性改组，改组后新的国际会计准则委员会设有管理委员会、理事会、咨询委员会和解释委员会四个机构。2001年9月IASB正式提出了需要立即着手研究的9个项目，这些项目按其目的不同，可以分成三类：①以发挥IASB领导作用、推进会计准则统一化为目的的项目，包括企业合并、业绩报告、基于股权支付的报酬、保险合同等；②使IFRS更加适用的项目：（1）首次采用IFRS（修改）；（2）金融企业的活动；③改进现行IFRS的项目：（1）IFRS前言的修改；（2）现行IFRS的改进；（3）IAS第32号金融工具等项目。 四、给中国会计准则委员会的几点建议 （一）对当前我国会计改革的形势一定要有一个客观清醒的认识 会计理论和实务界对我国当前会计改革的评价主要有两种观点：一是改革超前论。认为我们的会计准则制定工作步伐开展得太快，脱离了我国当前会计人员的业务素质能够承受的现实，是用发达国家的会计准则模式来要求发展中国家的会计队伍。二是改革滞后论。认为我们的会计准则制定工作步伐开展得还不够快，许多实际工作中出现的问题准则都没有进行规定，如合并报表、外币折算、财务报告的列报、资产减值、银行基本业务、所得税会计、金融衍生工具会计等。在此我不想对这两种观点进行评判，我只用非洲这个无论经济、政治、文化都和我们无法相比的地区进行简单对比。非洲在1979年他们就较早地成立了由27个国家的政府代表组成的非洲会计理事会（AAC），负责非洲地区会计、教育和审计的协调工作。而1979年我国还在忙于收拾“文革”遗留下来的残局，经济改革工作才刚刚起步，对会计的研究还停留在会计是姓“社”还是姓“资”的争论上，真正的会计改革还是从1992年的“两则”、“两制”的制定才开始。可以说，我国的会计准则制定工作是在一个相当低的基础上开展的，能够用短短的10年时间走了其他国家几十年所走过的路应该说成绩是显著的。当然，任何国家会计准则的研究都是相对于经济活动是滞后的，这就更要求我们准则的制定和研究人员要多看、多听、多做。多看就是要多了解国际会计准则的当前及未来的动向；多听就是要在制定会计准则时尽量的和我国的实情相结合；多做就是要多做理论研究和调查工作，毕竟理论是来源于实践并指导实践的。 （二）深刻领会国际会计准则改革的精髓以把握世界会计准则变革的动向 和国际会计协调主要有两种方式，一是与国际会计作为参照物进行本国会计准则和制度的设计和改革（如中国）；二是将国际会计准则直接沿用于本国的会计工作中（澳大利亚、欧盟和俄罗斯已宣布将于2005年1月1日全面采用国际会计准则）。因此，了解国际会计准则现在及未来的动向对我们今后的会计改革工作是很有必要的。针对世界范围内财务丑闻不断的现状，有学者（Levitt）提出：加强会计监管、防范会计风险已成为经济发展中的突出问题，在这种情况下，高质量的会计准则就显得十分重要。Levitt在1997年9月29日的一次演讲中阐述了一个主题：我们需要高质量的会计准则。Levitt明确指出，国际会计准则要获得普遍认可，必须符合以下三项目标：一是准则必须包括现有的会计文献中普遍接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分。二是准则必须高质量。Levitt把高质量理解为能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用这些信息，投资人在公司的不同会计期间能够有意义地分析公司的业绩。三是准则必须严格地加以解释和应用。如果会计准则满足了这样的目标——不论交易或事项是在何时、何地发生，凡相似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理，那么，全世界的审计师和会计准则制定者就应按照一致的口径严格地予以解释和运用。否则，可比性和透明性就会受到损害。IASB的诞生及高质量会计准则的产生，使世界各国会计准则制定机构朝着统一会计准则的方向努力。IASB倡议并正在制定的项目，也是我国现实经济生活中需要迫切解决的课题，例如企业合并会计、保险会计、资产减值会计等。因此，正确把握国际会计准则发展动向，明确每个会计准则的变迁、制定或改革动因，了解和掌握具体操作方法，为我所用，是十分重要的。 （三）加快对会计准则的概念框架的研究 国际会计准则和大多数发达国家在制定会计准则时均有一个概念框架作为参照，以起到指导作用。但我国目前还没有这样一个概念框架。对于采用成文法体系的我国而言，尤其需要采用一套系统、一致的方法去发展会计准则。因此，有必要对资产、负债、所有者权益、收入、费用等有关会计要素和其他一些会计概念进行科学界定。 （四）在进行会计国际化时要注意整体推进综合协调 目前需要加快推进会计教育国际化、会计理论研究国际化、财务会计概念框架国际化、会计标准国际化、会计准则制定城乡国际化、会计准则体系国际化以及会计执行机制国际化等的工作（朱国泓、孙铮，2004）。 （五）制定我国会计具体会计准则改革的时间进程表 财政部刘玉廷（2004）司长指出“今后中国会计准则的步伐将大大加快，以实现2005年之前完成初建我国会计准则体系的目标”。根据财政部会计司2004年的工作要点，完善会计准则体系将是今年工作的重中之重。从1992年11月30日我国发布《企业会计准则》开始，到目前为止，财政部已经陆续发布了16个具体会计准则。根据我国经济发展的需要，借鉴国际会计惯例，刘玉廷认为我国尚需发布20个左右的会计准则。如：分部报告、外币折算、财务报告的列报、每股收益、政府补助和政府援助、企业兼并、合并会计报表、资产减值、银行基本业务、农业、保险合约、所得税会计、金融工具等。财政部原计划2005年要发布到40个左右，但从现在的形势分析，这个进度可能要推后，具体原因很复杂。但为了让会计理论界和实务界对未来我国的会计准则制定情况有一个全面的了解，我们建议我国的会计准则委员会可以制定出一个大体的会计准则出台时间表，这一方面有利于会计实际部门和理论研究部门的同志充分了解会计准则的动态和工作进度，另一方面也有利于督促会计准则委员会的工作。这对政府部门、会计准则使用人及研究部门都是一件好事。 [参考文献] [1] 冯淑萍。中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题[J].会计研究，2004，（1）。 [2] 葛家澍，林志军。现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2002. 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