新租赁准则实证研究论文

为规范企业对租赁业务的确认、计量和列报，推动企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁》。本文从新会计准则的主要变化出发，分析其对租赁业务产生的影响，并提出相关建议。主要变化（一）新增租赁的识别、分拆及合并等相关原则。新租赁会计准则要求承租人在资产负债表中确认经营租赁的相关权利和义务，并对租赁的识别制定了相关的指导性原则，对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等也作出了明确规定。（二）承租人会计处理由双重模型修改为单一模型。原租赁会计准则下，承租人业务分为经营租赁和融资租赁。对识别为经营租赁的，承租人不确认相关资产和负债。新租赁会计准则要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用，即采用与原租赁会计准则下融资租赁会计处理类似的单一模型。（三）完善与租赁有关的信息披露要求。在承租人方面，对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范。在出租人方面，主要增加了出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况，融资租赁的销售损益、融资收益、经营租赁的租赁收入等的信息披露要求。影响分析（一）对财务信息的影响。一是提高承租人的资产负债率。新租赁会计准则要求承租人将经营租赁资本化。在取得一项经营租赁资产时，承租人需要在资产负债表内同时确认使用权资产和租赁负债，这通常会导致承租人资本结构发生变动，同时提高资产负债率。二是财务指标恶化。承租人资产负债率的提高将导致其资产周转率、资产回报率等财务指标恶化，这些财务指标的恶化将导致企业营运能力降低，加大融资成本以及融资难度。三是利润前少后多，现金流不变。利润和现金流的影响方面，由于在整个租金支付期内对使用权资产按直线法计提折旧，对租赁负债则按摊余成本计算利息费用，利息费用前多后少。因此，在新租赁会计准则下，租赁协议前期承租人成本上升，利润将会下降，后期利润将会增加。由于新租赁会计准则只是账务核算方式的改变，所以承租人的现金流不会发生变化。（二）对业务决策的影响。新租赁会计准则下，由于企业不能依靠经营租赁实现表外融资，将会显著影响企业“购买资产还是租赁资产”的业务决策，预计承租人将更多通过购买的方式取得资产。（三）对企业成本的影响。新租赁会计准则需要结合每项合同进行单独评估、测算，需要做出更多的诸如重估租赁负债中的选择权问题、租期问题等专业化判断，预计承租人核算成本将会有所上升。由于新准则将会显著改变企业的各项财务指标，其考核评价指标也需要进行及时调整，预计其管理成本将出现一定程度的增加。相关建议（一）充分做好前期准备。企业应当充分利用准则执行过渡期，对租赁业务情况进行梳理和分析。如收集目前经营租赁和融资租赁的相关数据，对现有租赁资产进行筛查登记，认真分析租赁结构和期限，估算预计将产生的影响；与出租人等利益相关方充分沟通，修订租赁合同条款以减少新租赁会计准则对企业的冲击。（二）加强信息解释沟通工作。新准则的实施预计短期内将给企业各项财务数据和指标带来较大变化，企业应加强与外部投资者等利益相关方的交流和沟通，告知财务数据变化并非由于企业自身经营能力的下降，防止财务数据和指标变化引发外界对企业运营发生重大变动的误解。（三）灵活调整租赁安排和形式。企业可结合自身实际，丰富租赁形式，跳出目前的以融资租赁、经营租赁为主的租赁模式，通过充分分析和判断挖掘适宜企业自身的租赁业务模式，如证券化租赁、混合租赁、杠杆租赁等。

2006年2月，国家财政部颁布了新的会准则。新准则体系强化了为投资者和公众提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国准则建设新的跨越和突破。新企业会计准则体系，由基本准则、具体准则和指南三个部分构成。和旧的会计准则相比，新准则从基本会计准则到具体会计准则都作了较大的改动。例如：1.资产核算方面货币资金中的“其他货币资金”的明细科目取消了“在途货币资金”，增加了“信用卡存款”、“信用保证金存款”、“存出投资款”。2.应收项目核算方面（l）计提坏账准备的范围不同。新制度规定企业发生的购销活动产生的应收账款和非购销活动产生的应收债权（例如各种赔款、存出保证金、备用金以及向职工收取的各种垫付款项）都可以提取坏账准备。（2）计提比例不同。新制度规定企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验。债务单位的实际财务状况和现金流量的情况以及其他相关的信息合理估计，没有原制度的3‰－5‰比例限制，但是下列情况不得全额计提坏账准备：当年发生的应收账款；计划对应收款项重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。（3）坏账损失的处理方法不同。原会计制度使用的直接转销法有修于权责发生制，新会计制度一律采用备抵法。3.负债核算方面1．流动负债科目增加2个：“待转资产价值”和“预计负债”；报表项目增加五个：“预计负债”。长期负债包括的内容增加了“专项应付款”，取消了“住房周转金”。2．对于受托代销商品需确认为一项负债“代销商品款”。3．统一分配给股东的胜利和利润，列为“应付股利”，原制度仅包括现金股利，不含应付利润。4．对符合负债确认条件的或有负债，应该确认为现实的负债5．单独核算的专项拨款，计入“专项应付款”，待项目完工后，按照形成固定资产的价值转入“资本公积”。6．无法支付的应付账款原来计入营业外收入，新制度规定计入资本公积。7．借款费用核算单独设立准则。2006年2月15日，财政部同时发布新的39项会计准则和48项审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系即将建立。但是,新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,新会计准则保持了"中国特色"。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则,也进行了全面的梳理、调整和修订。新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。因为新准则首先在上市公司中执行，所以本文中举例均以上市公司例。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网同现行会计准则相比，新会计准则的重要变化体现在6个方面 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第一个变化：公允价值计量重新得到认可和运用9aM中国论文网在新基本准则中历史成本不再作为会计核算的基本原则 ,其他基本原则如：重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则、可比性、一致性、明晰性等原则得到保留，这就为公允价值原则的运用打开了绿灯。9aM中国论文网美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。在我国市场经济规则还未完全建立的情况下公允价值很难取得，如何做到真正的公平？关键看评估机构如何评估。公允价值的运用是否能带来会计准则制定者所期望的政策效果，是非常值得我们关注的。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网1、公允价值与债务重组 9aM中国论文网9aM中国论文网1998年到2001年,债务重组利得可以计入当期损益。也就是说,企业可以通过债务重组获得利润，但是,2001年开始实施的会计准则,将债务重组利得计入公司资本公积,不能产生利润。9aM中国论文网《企业会计准则第12号――债务重组》,规定了可能产生损益的债务重组四种情况:9aM中国论文网第一,债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益； 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第二,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益； 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额,也可产生损益； 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额,也可产生损益。9aM中国论文网对作为债务人的上市公司而言,新的债务重组准则意味着,一旦债权人让步,上市公司获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表，对于沪深两市的业绩较差的公司来说，通过债务重组可获得巨额利润，大大提高其每股收益。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网2、公允价值与非货币性交易9aM中国论文网《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益: 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第一,交换具有商业实质； 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。上述规定特别指出,若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质。9aM中国论文网非货币性资产交换,再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是,这一交换将再次产生利润，此前采用的账面价值计算法,基本不产生利润。新准则重新引入公允价值,对股票投资者意义重大。因为按公允价值计算能够产生利润。9aM中国论文网例如，某上市公司持有某公司公开发行的股票500万股,在2005年11月以每股15元买入,价值7500万元，随着近期股票市场行情火爆，持有的股票价格的大幅飙升,每股市价25元，该项短期投资的市值已高达亿元，现在该上市公司将该项短期投资换出,如果按照原来的会计准则,仍将以7500万元的账面价值来计算。现在,若采用新的准则的公允价值计算,则会产生5000万元的利润。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网3、公允价值与投资9aM中国论文网根据《企业会计准则第22号------金融工具确认和计量》的规定,对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量, 公允价值的变动计入当期损益,按照这一规定,上市公司进行短期股票投资的,将不再采用原先的成本与市价孰低法计量,而将纯粹采用市价法。通俗的说就是炒股所得计入当期利润 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网根据新会计准则,上市公司投资股票等交易性证券,将采用公允价值――交易所市价计价这样规定将使上市公司在短期证券投资上的收益浮出水面,部分上市公司业绩因此得以提升。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网举例而言,如果一家上市公司以每股5元在二级市场买入了500万股股票,到年底该股票上涨到了10元,按照原先的会计方法,该公司的2500万元账面所得是不能计入当期利润的,在报表中,这部分股票仍然是按照5元的成本计入资产。但按照新的会计准则,这部分股票将按照10元计价,并且将为公司增加2500万元投资收益。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网但需要注意的是对于上市公司持有的法人股,新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产,而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量,新会计准则规定,取得时按照成本计量,期末按照公允价值计量,对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第二个变化：减值准备不能冲回 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网《企业会计准则第8号――资产减值》第17条明确规定:"资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。只允许在资产处置时，再进行会计处理。资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网但是，下列减值情况除外： 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（一）存货的减值，适用《企业会计准则第1 号——存货》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3 号—投资性房地产》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（三）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5 号—— 生物资产》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（四）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15 号——建造合同》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（五）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18 号—— 所得税》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（七）《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》。 上市公司利润操纵的一条主要途径――资产减值损失转回,此路被新准则封死了。这一新规意味着,那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回；否则,在2007年1月1日执行新的会计准则后,这些"被隐藏的利润"将再也没有机会浮出水面。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网众所周知，运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。如，科龙电器，2002年度转回坏账准备亿元，转回存货跌价准备亿元。资产减值准备的转回，在会计处理上是减少当期费用，相应地增加了利润。科龙电器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元，正是充分利用转回资产减值准备手段才使得科龙电器的经营业绩在如此短的时间里完成了惊天大逆转。 9aM中国论文网科龙电器的利润操纵手段为“正向”操纵，即把利润做大，与之相反的是一些盈利企业为“隐藏利润”，进行负向操纵，即把利润做小，其主要手段就是在赢利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。我国一些上市公司的资产减值准备甚至超过了当期净利润 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第三个变化：所得税会计处理方法有重大改变 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网《所得税》准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。本准则没有按照原《企业所得税会计处理暂行规定》那样,将税前会计利润与纳税所得之间 的差异分为永久性差异和时间性差异,而是直接借鉴《国际会计准则第12------所得税》,采用暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产或递延所得税负债,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用,得出税后利润即净利润。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网自财政部1994年发布《企业所得税会计处理暂行规定》以来,我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。绝大多数企业采用了应付税款法,而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果计提贷款损失准备,较多地采用了纳税影响会计法。而本准则要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。而适用税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税资产负债进行重新计量。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网因此本准则实际只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。这是对所得税会计的一个革命性变化。由于许多会计人员甚至是许多注册会计师对纳税影响会计法缺乏实际经验。可以想象本准则将是本次企业会计准则体系中实行难度最大的准则之一。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第四个变化：存货准则变化 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网与旧准则相比，主要变化有： 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网1、取消“后进先出法”，存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费用，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网2、新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明； 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网3、新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理），从而允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网4、新存货准则增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货”的内容；而旧存货准则中则没有对“提供劳务”存货成本作出规定。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网5、新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，即按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修定会计准则的一个重要变化；第五个变化：借款费用准则的变化 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网与旧准则相比，主要变化有： 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网1、资本化的资产范围扩大了：旧准则规定资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网新准则规定：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大到投资性房地产或存货等资产。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网2、可以资本化的借款范围扩大了： 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网旧准则规定：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。 新准则规定：借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网3、借款费用扣除项目规定更加严谨科学。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网第六个变化：有关企业合并的变化。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网1、合并报表基本理论的变化。 与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。 9aM中国论文网2、企业合并会计处理方法的变化。 同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。因此，新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。9aM中国论文网非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。 9aM中国论文网9aM中国论文网9aM中国论文网3、扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。 9aM中国论文网这一规则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。1W字的够了把