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分析两个变量之间的关系的统计学方法：
1、相关分析，研究现象之间是否存在某种依存关系。
2、回归分析，确定两种或两种以上变量间相互依赖的定量关系。
扩展资料：
在相关分析时，专门使用相关系数，用于衡量两个变量的线性相关程度。
相关系数，是以数值的方式来精确地反映两个变量之间线性相关的强弱程度的。最常用的相关系数，是皮尔逊（Pearson）相关系数，又称积差相关系数，公式如下：
相关系数的特征如下：
1）相关系数的取值范围是在[-1，1]之间。
2）|r|越趋于1，表示线性相关越强；|r|越趋于0，表示线性相关越弱。
3）若|r|=1，为完全线性相关（相当于两变量有函数关系）
4）若r >0，表示两个变量存在正相关。
5）若r<0，表示两个变量存在负相关。
6）若r = 0，表示两个变量不存在线性相关关系。
两个变量关系研究中常用的方法有很多。它包括方差分析、 典型相关分析、判别分析、对数线性方程、对数线性模型等。
（1）相关分析，研究现象之间是否存在某种依存关系（2）回归分析，确定两种或两种以上变量间相互依赖的定量关系
研究两个变量的相关性，你可以构建线性回归模型（或是其他模型，看具体研究问题），一般写论文先对模型中变量进行相关性分析，然后，再对你所建的模型回归分析。这得根据你的研究问题而定
(一)要有全局观念，从整体出发去检查每一部分在论文中所占的地位和作用。看看各部分的比例分配是否恰当，篇幅的长短是否合适，每一部分能否为中心论点服务。比如有一篇论文论述企业深化改革与稳定是辩证统一的，作者以浙江××市某企业为例，说只要干部在改革中以身作则，与职工同甘共苦，可以取得多数职工的理解。从全局观念分折，我们就可以发现这里只讲了企业如何改革才能稳定，没有论述通过深化改革，转换企业经营机制，提高了企业经济效益，职工收入增加，最终达到社会稳定。(二)从中心论点出发，决定材料的取舍，把与主题无关或关系不大的材料毫不可惜地舍弃，尽管这些材料是煞费苦心费了不少劳动搜集来的。有所失，才能有所得。一块毛料寸寸宝贵，舍不得剪裁去，也就缝制不成合身的衣服。为了成衣，必须剪裁去不需要的部分。所以，我们必须时刻牢记材料只是为形成自己论文的论点服务的，离开了这一点，无论是多少好的材料都必须舍得抛弃。(三)要考虑各部分之间的逻辑关系。初学撰写论文的人常犯的毛病，是论点和论据没有必然联系，有的只限于反复阐述论点，而缺乏切实有力的论据;有的材料一大堆，论点不明确;有的各部分之间没有形成有机的逻辑关系，这样的论文都是不合乎要求的，这样的论文是没有说服力的。为了有说服力，必须有虚有实，有论点有例证，理论和实际相结合，论证过程有严密的逻辑性，拟提纲时特别要注意这一点，检查这一点。(四)论文的基本结构由序论、本论、结论三大部分组成。序论、结论这两部分在提纲中部应比较简略。本论则是全文的重点，是应集中笔墨写深写透的部分，因此在提纲上也要列得较为详细。本论部分至少要有两层标准，层层深入，层层推理，以便体现总论点和分论点的有机结合，把论点讲深讲透。
企业社会责任与企业绩效的关系研究综述论文
企业是以营利为目的的经济体，追求最大利润是企业的根本性目的。企业承担社会责任是否对企业绩效造成影响以及造成怎样的影响，这一直是理论界和企业界研究和关注的重点问题，也是企业社会责任研究领域中有争议性的议题，到目前为止都尚未有统一的结论。归结起来主要有三个方面的倾向：一是二者之间是正相关关系。同意此观点的学者认为，根据利益相关者理论和交易费用理论，企业在履行社会责任的过程中，满足了利益相关者从而降低了企业交易费用，减少了成本，不仅如此，企业社会责任可以使企业获得竞争优势、增加品牌价值和为股东带来财富。二是二者之间是负相关关系。同意此观点的学者认为企业履行社会责任必然要增加一些不必要的成本，这与企业存在的目的--实现利润最大化背道而驰。三是二者之间的关系是不稳定的，也有研究认为二者之间是不相关的。
（1）二者正相关
Jones(1995)认为企业社会责任是企业实现持续发展的工具，其核心在于通过有效管理利益相关者之间的关系来获得企业发展的重要资源。刘彦平（2003）认为企业树立以员工为中心的经营理念，将会获得员工以及其他利益相关者的忠诚和支持，从而大幅度提升企业的竞争力，提高企业绩效。Schnietz（2005）以西雅图的所有企业为样本，结合西雅图贸易谈判失败的案例，通过实证分析得出的结论是，企业社会责任表现较好的企业在危机中比不承担社会责任或很少承担社会责任的企业能够生存下来的概率要大。赵晓冬（2006）等通过对企业社会责任与企业利润、企业社会责任与企业市场份额、企业社会责任与企业长远发展之间进行分析，认为企业主动承担社会责任可以提高企业的经济效益回报。Moser和Martin(2012)对215个关于企业社会责任与企业绩效关系的研究进行了元分析，发现从总体上来说，二者之间存在正相关关系。
有的学者思虑较为全面，在企业社会责任与企业绩效的关系研究中考虑到企业社会责任的内生性问题。尹开国（2014）等实证证明在企业社会责任外生假设下，当期企业社会责任对当期财务绩效具有显著正向影响，反之亦然，在企业社会责任内生假设下，当期企业社会责任与当期财务绩效之间相互影响，互为因果。侯巧铭、张寒月（2015）同样充分考虑了企业社会责任的内生性影响，研究结果表明企业社会责任与财务绩效存在双向正相关关系。
也有学者另辟蹊径，在企业社会责任与企业绩效之间加入中介变量或调节变量来分析二者的关系。如蔡月祥（2015）等以企业知名度和美誉度为中介变量，运用问卷调查获取数据进行实证分析，研究发现企业社会责任对公司声誉的知名度和美誉度有正向的影响，而知名度和美誉度能够降低对企业的经营成本，但企业盈利能力并没有显著提高。郭倩倩、胡兵（2016）基于营销战略视角，证实了营销能力对企业社会绩效水平与企业财务绩效关系具有的正向调节效应，即营销能力能有效发挥企业社会绩效的市场价值效应。
（2）二者负相关
Friedman(1970)认为公司承担社会责任实际上是管理者擅自在向股东课税，实际上就是在消耗公司的资源，增加公司的成本，因此企业社会责任履行的越好其财务绩效就会越差。Michael (2001)认为企业履行社会责任的行为是与企业所追求的目的--企业价值最大化相违背的，因此，企业社会责任与财务绩效呈现出负相关的关系。Barnett(2007)也认为企业社会责任是一种不必要的成本，会增加企业的财务负担。王怀明、宋涛（2008）通过对180家上市公司企业的数据进行分析研究，得出企业对员工的'社会责任与企业绩效呈负相关关系的结论。Aneel Karnani(2010)认为企业经济利益与社会利益不可兼得，若企业履行社会责任，必然会损失一部分利益阻碍企业财务绩效的增长。钟瑞庆（2013）的研究显示在中国目前的国情下，企业履行社会责任确实承担着过重的成本，这也是企业社会责任理论无法付诸实施的根本原因。窦鑫丰（2015）采用固定效应分析方法对我国上市公司的企业进行分析，研究发现企业社会责任对财务绩效并没有明显的促进作用，反而存在着显著的滞后效应。
（3）不相关或不确定关系
少数学者经过研究发现企业社会责任与企业绩效之间并没有显著的相关关系。Chen 和Metcalf(1980)研究了污染控制表现与财务绩效之间的关系，结果显示它们之间没有显著关系。Aupperle(1985)对福布斯杂志企业名录中的818家企业高管进行问卷调查，问卷中包含衡量企业社会责任的117项指标，结果显示企业社会责任与企业长期及短期绩效均无相关性。陈玉清等（2005）认为在现阶段企业社会责任与财务绩效的关系很弱，但不同的行业之间的差异很大。
有的学者认为企业社会责任与企业绩效之间的关系并不是确定的，长期和短期它们的表现都各不相同。温素彬（2008）等从利益相关者角度出发，将企业社会责任划分为货币资本利益相关者、人力资本利益相关者、生态资本利益相关者、社会资本利益相关者，构建了企业社会责任的利益相关者模型，以46家上市公司2003-2007年的数据为依据，运用面板数据模型进行分析，结果显示从当期的结果来看，大多数企业社会责任变量对当期财务绩效的影响为负，但是从长期来看，企业履行社会责任对其财务绩效具有正向影响作用。杨皖苏、杨善林（2016）基于中国情境，以大、中小型企业为样本，分别实证检验了大、中小型企业承担社会责任对企业短期财务绩效和长期财务绩效的影响。研究结果表明无论是大型企业还是中小型企业，承担社会责任都不会引起其短期财务状况的恶化，但在长期绩效方面大型企业多呈正向关系，中小型企业则负向关系较多。
针对无关变量，可采取的控制方法主要有：
1、控制研究者的影响
针对研究者的行为和特点可能对自变量效果造成的混淆，可采用两种办法：一是选择合适的研究者；一是使研究者保持恒定。合适的研究者可通过在研究进行前对其进行培训达到；而使研究者保持恒定就是说尽量由相同的研究者对不同的群体进行研究。
2、恒定法
有些无关变量，如机体变量无法予以消除，那么可采用恒定法使其保持不变。这一方法常用在实验组和控制组设计中。
3、平衡法
平平衡法却可在无关变量的二个或更多水平上保持不变。当一个研究中的被试变量的水平不同，其个体的数目也不同的情况下，可用平衡法来控制。
无关变量的辨别
由于无关变量可能混杂在自变量中影响因变量的变化，因而可能会对研究结果的内部效度构成威胁。因此，必须要对无关变量的影响加以控制或消除，否则就无法确定因变量变化的根本原因。
一般而言，研究中的无关变量可能包括环境变量、程序变量和机体变量。环境变量和程序变量，主要包括物理环境的特点和由研究者的行为和特点引起的变量。
例如，在关于两种不同教学方法的效果的对比研究中，农村和城市由于在社会环境、学校教学设施水平上的差异，对教学效果将产生影响，倘若对此不加以控制，就很难确定教学效果是由教学方法的差异引起的，还是教学环境的不同造成的。
此外研究者的动机、个性、期望和社会交往技能等也可能构成研究的无关变量。例如在对中小学生进行有关师生关系的问卷调查时常常委托不同班级的教师协助发放问卷，而教师对师生关系问题的敏感程度，或顾及班级、学校的声誉，可能会对学生回答问题加以某种暗示，从而产生无关变量。
还有一种无关变量是机体变量，即被试固有的一些机体特征，如年龄、性别、智力水平等。也可能作为无关变量同自变量的影响发生混淆。
1、对部分被试变量及暂时被试变量的控制方法：被试变量是指外界条件一致的情况下，被试间不同程度的持续性特征。例如年龄、性别、民族、文化及其他较为稳定的个体差异；暂时的被试变量是指非持续性的被试机能状态，例如疲劳、兴奋水平、诱因等等。对这种无关变量的控制一般采用以下方法，包括用指导语控制，主试对被试者的态度应予规范化，双盲实验法，控制被试者的个体差异和实验组、控制组法。2、对环境变量及部分被试变量的控制方法：主要指不作为自变量的环境方面的因素，实验执行中所产生的无关变异因素，及部分被试变量或暂时被试变量因素。控制方法主要包括以下几种：（1）操作控制的方法，主要指主试着的具体操作，排除一些变异因素对所研究问题的影响，有两个方面即无关变量的消除和无关变量的保持恒定；（2）设计控制的方法，即通过实验设计，控制实验结果中可能混进的无关变量效果，包括无关变量效果的平衡（将被试分为两个无关变量相等的组：控制组和实验组），无关变量效果的抵消（令该组内每个被试分别接受两个或两个以上的实验处理，包括完全被试内设计和不完全被试内设计）和随机化法、配对法。（3）统计控制的方法，包括无关变量的纳入和统计控制。
论文其实并不怎样难写，不懂的话我告诉你思路。“巧妇难为无米之炊”，在短少材料的状况下，是很难写出高质量的论文的。选择一个具有丰厚材料来源的课题，对课题深化研讨与展开很有协助。其次，要有浓重的研讨兴味，选择本人感兴味的课题。
从绩效管理体系来看日本企业的成败 发表时间：2005年9月7日 近10年日本的经济和企业出现了比较大的问题，日本第一大家电企业松下电器出现48年来首度亏损，亏损额高达4310亿日元。而日本七大电子企业中，只有索尼保持赢利。 日本企业到底怎么了？日本会向哪里去？现在的现象，对日本企业依然不是个好的消息：越来越多的青年才俊离开了日本本土企业。这种现象的原因有很多，其中不可忽视的是日本企业在最重要的绩效管理体系上出现了问题。 首先，从绩效管理体系的基础来看，日本企业有着天然的缺陷。 绩效管理体系的基础是职务分析。职务分析包括工作分析和工作评价两部分内容。职务分析作为这两部分的整体，它是采用科学方法收集工作信息分析工作信息，再按工作的性质、繁简、难易和所需资格条件，分别予以分类与评定，并在此基础上形成职务说明书。最终的职务说明书就是绩效管理的立足点和根基，离开了职务说明书，一切形式的绩效管理都只能是空谈，乏味而没有说服力。 在这一点上，日本企业的职务分析普遍表现得模糊和含糊，非常不清晰。究其原因，还是受到日本文化的影响。从历史上看，日本属于农耕民族，农耕民族的特征首先表现为“集体内部的互助合作”，即“家族主义”。与个人才能比较，他们更重视协作和技术的作用。这一点体现在日本企业的管理中就表现为公司强调集体观念，要求部门的工作大家都来做，每个员工的工作划分不细，很多岗位的职责划分是模糊的，甚至存在明显的重叠和交叉。缺陷是非常明显的：如果对一件事每个人都负责的话，实际上就都不负责任，一旦出现了问题是无法找到责任人的，因为职责没有细分到个人。 其次，从绩效目标的设定来看，日本企业存在考核内容和考核标准不清晰的问题。 确立绩效目标是绩效管理非常重要的一个步骤，它是基于员工职务说明书，结合公司未来的规划和战略任务所做，通常是公司绩效目标的分解。 而日本企业的个人考核，尤其是对管理岗位人员的考核是非常不清晰的。这种状况和岗位职责的划分不清是有直接关系的，没有划分清晰的岗位职责，就谈不上清晰的个人考核指标。绩效考核的标准过于模糊，表述不清晰，标准不齐全、走样、以主观代替客观等。其考核结果是不会得到被考核者的认同的。 再次，从绩效结果的考评和激励来看，日本企业的年功序列制和终身雇佣制直接导致了绩效管理体系的低效。年功序列制、终身雇佣制和禀议决策制以及企业工会并称为日本企业“成功管理的四大支柱”。 “年功序列工资制”是一种把“资历工资”和“能力工资”结合起来的工资制度。职工从进厂起每长一岁，工资就增加相应的固定额。年龄的大小和连续工龄的长短不仅是决定工资高低的重要因素，还是决定职务晋升的重要依据。 “终身雇佣制”是指一个人一旦被企业正式录用，如果没有特殊情况（如企业倒闭等），只要本人好好干，就可以工作到退休（退休年龄是55—60岁）。 这两点一结合，就会直接导致绩效管理体系的失灵。如果部分员工的业绩表现不好，按照日本企业的这种制度，他就可以一直呆下去，而且可以随着时间的增长而增加他的收入。因此在很多的日本企业，最不满意的就是能力强、思想活跃的年轻人，就导致企业必定缺乏效率和创新。 借鉴日本企业的失误之处，我们中国企业更要深刻理解绩效管理体系。绩效管理体系应该成为公司战略目标的传递系统，通过科学、合理的绩效考评体系，把公司的战略思想、目标、核心价值观念，层层传递给员工，使之变成员工的自觉行为；同时通过合理的薪酬体系来强化员工的有效行为，使员工为公司的发展不断努力，这样才能成就优秀的企业，成就中国企业的发展。
据学术堂了解,中介变量的论文题目很好写,下面学术堂整理了十五个中介变量的论文题目,供大家参考:1.变革型领导的中介变量:一个整合的视角2.大学生主观幸福感的中介变量研究3.中介变量、调节变量与协变量--概念、统计检验及其比较4.高中学生心理应激及其中介变量的研究5.有中介的调节变量和有调节的中介变量6.组织学习与绩效的关系:创新是中介变量吗?--珠三角地区企业的实证研究及其启示7.员工认知方式与创新行为关系研究--以员工心理创新氛围为中介变量8.生产性服务业的发展对制造业效率的影响--以交易成本和制造成本为中介变量9.企业R&D团队之社会资本与团队效能关系的实证研究--以知识分享与知识整合为中介变量10.引入森林资源中介变量的林业产业与生态作用机理研究11.童年中期同伴关系与孤独感的中介变量检验12.以感知公平为中介变量的淘宝网店服务补救与网购顾客满意关系研究13.职场排斥对员工越轨行为的影响研究--以消极情绪为中介变量14.领导风格对工作满意度的影响机理研究--以员工关系为中介变量15.研发团队内部社会资本对突破性创新的影响--以知识冲突为中介变量
可以的。可以，只是要详细一点，比如研究一个经济系统的时候，这个系统内所有的变量都是内生的，也都是被解释变量。你可以通过vectorautogressionmodel去估计这个系统模型的所有参数，然后运用grangercausality去检测他们之间的相互影响关系，以及impluseresponsefunction去观测他们之间相互影响的短期和长期关系。毕业论文是指应使学生受到有关科学研究选题，查阅、评述文献，制订研究方案，设计进行科学实验或社会调查，处理数据或整理调查结果，对结果进行分析、论证并得出结论，撰写论文等项初步训练。
不可以的。本科毕业论文是有质量要求的，内容要充实有深度，仅仅写两个变量是远远不够的，建议你要多写点内容内涵，把毕业论文写好。
好像不可以，只写两个，字数也太少了，
给你一篇完好的论文,按上面的结构 根据你的实际情况修改吧会计毕业论文：上市公司财务报告粉饰法律责任研究 [摘要]上市公司财务报告粉饰日益成为证券市场各方面关注的热点问题，鉴于界定有关各方法律责任对治理这一问题的重要性，本文拟分别公司及管理当局，会计师事务所及注册会计师，以及其他法律主体，剖析应如何认定其法律责任以及应由何者来认定，并分析了行政责任、刑事责任与民事责任的优劣，提出了有关的政策建议。最后简要探讨了对财务报告粉饰可能采取的法律制裁措施。 [关键词]财务报告粉饰 法律责任 法律 上市公司的财务报告是一种公共产品，使用者为数众多，包括政府部门、大量的投资者等。上市公司财务报告粉饰将可能产生严重的经济后果，进而引发诸多法律责任问题。近年来，这一问题呈愈演愈烈之势。以1998年为例，该年因财务报告粉饰，投资者先后状告山东渤海公司和红光实业公司；琼民源公司董事长及财务主管“开创”上市公司高级管理人员承担刑事责任的“先河”；东方锅炉公司的前任董事长、总经理亦受到刑事制裁。这些案例昭示着研究上市公司财务报告粉饰的法律责任问题已经非常迫切了。本文拟不揣冒昧，对此作一粗浅的探讨。 一、上市公司财务报告粉饰法律责任的认定及认定机构 上市公司财务报告粉饰涉及的法律主体除上市公司及管理当局外，还可能包括为其审计的会计师事务所及注册会计师，为其进行资产评估的资产评估机构及资产评估师等机构和人员。 (一)上市公司及其管理当局法律责任的认定及认定机构 我国《公司法》、《证券法》等有关法律明确规定上市公司及其管理当局要对提供虚假财务报告承担法律责任。然而如何认定虚假财务报告以及由谁来认定，却没有明确规定。 首先，判断上市公司的财务报告虚假的标准不统一。对于虚假财务报告的判断标准，在会计专业人士看来，通常以会计准则为依据，即只要符合会计准则，不管财务报告所反映的内容与事实是否有出入，都不能认定为虚假财务报告；非会计专业人士对虚假财务报告的认定则比较直观，即只要财务报告所反映的内容与事实有所出入，就认定其是虚假的。显然，这两种认定标准存在重大差异，会计专业人士强调的是会计的过程，非会计专业人士强调的是会计结果。然而，从各自的角度看又都有道理。这种分歧势必给司法实践带来一定的困难。为此，一方面应该加强对会计准则的宣传，让社会各界增加了解;另一方面，在制定会计准则时，必须广泛听取社会各界的意见，尽量缩小会计专业人士与非专业人士的认识差距，便会计准则真正具有公认性，真正成为“公认会计准则”，只有这样，依据会计准则来认定虚假财务报告才可能被社会各界所接受。 第二，如何认定虚假财务报告产生的原因，是故意还是过失，是一般过失还是重大过失，也是追究公司及其管理当局法律责任必须慎重考虑的一个十分棘手的问题。在司法实践中，公司管理当局对故意、一般过失、重大过失三种情况所承担的法律责任是不同的。但有关法规没有对此做出具体规定。这必然给实际认定工作造成困难，由于缺乏明确的法律规定，在某些情况下，是很难在故意与过失，尤其在一般过失与重大过失之间作出明确区分的。为便于准确认定法律责任，必须提供一些具有可操作性的认定指南。 第三，有关法规对虚假财务报告应由谁负责判定留有空白。这导致在实际工作中出现了财政部门、证券监管部门、审计部门均在各自业务范围内对虚假财务报告进行认定的混乱现象，这对治理财务报告粉饰问题是很不利的。在虚假财务报告的判定机构上，应该予以适当统一。 (二)会计师事务所及注册会计师法律责任的认定及认定机构 上市公司粉饰财务报告时，为其出具审计报告的会计师事务所及注册会计师应否承担法律责任呢?按有关法规规定，注册会计师承担法律责任的前提是出具了虚假审计报告，但是，何为虚假的审计报告?如何认定虚假的审计报告?虚假审计报告由谁来进行认定呢?这些问题都需要进一步的澄清。 1．虚假审计报告的认定 首先分析一下会计界是如何认定虚假审计报告的。按照《注册会计师法》第21条的规定，判断虚假审计报告的关键在于是否遵循了有关执业准则。该法第35条规定:中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则。中国注册会计师协会依据这一规定制定了独立审计准则。《独立审计基本准则》第8和9条以及《审计报告准则》的有关规定表明:会计界对审计报告的真实与虚假是从审计过程的角度来进行认定的。这一点在《错误与舞弊准则》第7条中体现得最为明显，它规定:由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于现代审计本身的特点，以及抽样审计及制度基础审计或风险导向审计的运用，使得注册会计师即使恪守审计准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中的虚假或隐瞒之处，从而可能导致其出具的审计报告与事实不符。从重要性原则来看，即使财务报告有失实之处，如果不重要，也不影响审计意见。 然而在非会计专业人士眼中，尤其在司法实践中，对提供虚假证明文件(包括虚假验资报告、审计报告等)的会计师事务所或直接责任人员处罚时，应如何认定证明文件属虚假文件，常常引起争议。这些法律规定没有明确的判断标准，很难断定其重视的是过程的真实还是结果的真实。一些法律界人士将其解释为结果的真实。例如法律专家刘燕认为：“这些条款充分揭示立法者在使用‘虚假报告’等概念时所希望表达的意思，即‘虚假报告’是指。‘内容不真实的报告’。因此，法律上关于‘'注册会计师出具虚假验资报告’中的‘虚假’一词，应该是指验资报告的内容和结论与出资人实际的出资情况不相符。”她是从验资报告来论述这一命题的，因为审计报告与验资报告是类似的，其论述应同样适用于审计报告。她还更进一步阐明：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的。真实性'要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。” 从以上分析中可以看出，分歧的实质表现在两个方面:一是注册会计师职业执业状况与社会公众对注册会计师的期望存在较大差距。二是现行的独立审计准则尚不是“一般公认审计准则”，缺乏足够的权威性。为了注册会计师行业的生存和满足社会公众的需要，注册会计师行业必须采取强有力的措施来逐步缩小期望差距，其关键在于使独立审计准则成为“一般公认审计准则”。 2．虚假审计报告产生原因的认定 有关法规也末对虚假审计报告产生原因做出详细的规定。我们不妨借助国外的经验来对此进行详细分析。在国外的司法实践申产生虚假审计报告的原因可分为三类，即过失、重大过失、欺诈。 评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失，普通过失(ordinary negligence)是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；重大过失（gross negligence)则是指注册会计师没有按专业准则的主要要求执行审计。首先，如果上市公司财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用标准审计程序通常应予发现，因工作疏忽未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。其次，注册会计师对公司财务报告项目的证实审计是以其内部控制结构的研究与评价为基础的。如果内部控制结构不太健全，注册会计师应当扩大抽样范围，这样，一般都能揭示出由此产生的错报，否则，就具有重大过失的性质。如果公司的内部控制制度本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致内部控制制度失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，因而法院一般会认为注册会计师对此没有过失或只具有普通过失。 对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺他人的目的，明知公司的财务报告有重大错报，却加以虚伪的陈述，例如出具无保留意见审计报告。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”(constructive fraud)，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难划定，美国许多法院将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。 3．虚假审计报告的认定机构 在实际工作中，对虚假审计报告的认定机构也包括多个部门，这种状况必然带来了一些混乱，从而对治理财务报告粉饰问题造成不利影响，应予以适当统一。 (三)其他法律主体法律责任的认定及认定机构 上市公司财务报告粉饰的法律责任还可能涉及其他法律主体，如资产评估机构及资产评估师等。对他们的法律责任如何认定以及由谁来进行认定，亦是解决财务报告粉饰中有关法律问题的重要方面。 对于资产评估人员，根据《资产评估管理办法》其承担法律责任的前提是“作弊或者玩忽职守，致使资产评估结果失实”。其他有关法规也作了类似的规定。然而，何为资产评估结果失实呢?在原来的资产评估管理体制下，资产评估机构提供的资产评估结果需要国有资产管理部门加以确认，通常不大可能发生失实的资产评估结果。但在资产评估管理体制改革后，国有资产管理部门不再确认资产评估结果，仅确认资产评估确认方法；与此同时，陆续出现了非国有上市公司收购非国有资产等所进行的与国有资产管理部门无关的资产评估。在这种新的形势下，就可能发生失实的资产评估结果。 由于资产评估这项工作本身的特点，决定了即使两家水平相当、非常注重质量的资产评估机构对同一项资产进行评估 ，也可能得出不同的结果。换言之，要想认定一项资产评估结果失实，从技术的角度看非常困难。或许正因如此，实务中才会出现“公司上市前的资产评估是‘财务包装’的一项重要内容”，上市公司利用资产评估——进行“利润包装”的案例也才会屡见不鲜。至于资产评估结果失实的认定机构，有关法规也没有给出明确的规定。由此，我们认为应该重新审视有关法规，采取某种类似"釜底抽薪"的做法。例如，在公司改组上市时，严禁按照资产评估结果调账。 二、上市公司财务报告粉饰法律责任的种类 (一)现行规定描述 1．上市公司及管理当局承担法律责任的种类 现行的许多法规，包括《刑法》、《公司法》、《证券法》以及《会计法》等都对上市公司及管理当局因粉饰财务报告应承担的法律责任做出了规定，这些规定具有如下特征： (1)相关法规的规定间存在着一定差异。主要表现在以下几个方面(具体如下表所示)：一是对公司本身要不要进行处罚，有的法规做出了规定，有的没有；二是这些法规对直接负责的高级管理人员和其他直接责任人员应给予哪些处罚的规定不尽相同；三是这些法规对罚款数额的规定不一致。显然，这种状况下，在具体对某一公司或某人进行处罚时，到底依据哪一个法规便成为一个大问题。为此，应尽快统一相关法规的规定。(2)有关法规对公司管理当局因粉饰财务报告应否承担民事责任，或是没有规定，或是仅仅作了原则性规定。例如《股票发行与交易管理暂行条例》对此仅作了原则性规定《证券法》则末作规定。也许这是要我们援引《民法通则》的有关规定，但《民法通则》第106条也只是规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”这一规定本身亦十分原则。 2．会计师事务所及注册会计师承担法律责任的种类 会计师事务所及注册会计师因出具虚假审计报告应该承担的法律责任同样包括行政责任、刑事责任和民事责任。《刑法》《公司法》《证券法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定。 根据这些规定，会计师事务所因提供虚假审计报告所受到的处罚可能包括:(1)行政责任，即警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤销事务所等。(2)民事责任，即给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。 注册会计师因出具虚假审计报告而可能受到的处罚包括:(1)行政责任，即警告、没收非法所得、罚款、暂停执行全部或部分业务、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师资格证书等。(2)刑事责任，即处五年以下有期徒刑或者拘役。 3．其他法律责任主体承担法律责任的种类 其他法律责任主体在上市公司财务报告粉饰问题上应承担的法律责任也分行政责任、刑事责任和民事责任三类，我们不再加以详述。 (二)行政责任 由以上叙述可见，因财务报告粉饰问题而受到行政处分是当前追究法律责任的主要形式。并且，行政处分的形式也多种多样。然而，行政处分真的那么有效吗?对行政处分作简单的分析后，我们就会发现其不少弊端。 首先，行政处分的威慑作用不够。警告处分不疼不痒，因为警告是建立在人们十分珍惜荣誉的基础上，但在实际工作中，许多人不以受到警告处分为耻;撤职或开除处分，由于上市公司等通常没有主管部门，其管理当局无所谓来自主管部门的撤职、处分，只可能受到来自证券监管部门的处分，对许多人来说，这并不能形成一种威慑力，因为在实际工作中，这种处分往往演变成调离原工作岗位，或许还有可能得到提升；没收违法所得的处分是理所当然的，但要知道，查到的违法收人在实际违法收人中所占的比重往往不是很高，对一些人来说，也许还是“有利可图”的；罚款处分时，为数不多的罚款也不能形成威慑力，因为这点罚款往往早在、或以后会在其他事项中得到补偿；吊销资格证书的处分理应具有较高的威力，但在实际中没有资格证书的可以从前台走同后台，工作照样千，薪酬福利照样拿。由此看来，行政处分的威力并没有立法者所想象的那么大。 其次从行政处分的时效性来看。《行政处罚法》第29条规定：“违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚”。这在客观上给行政处罚的运用造成了很木的限制，不少人也因此萌发了侥幸之心。 从上述分析知，行政责任虽然是追究财务报告粉饰法律主体法律责任的一种重要形式，但由于其存在上述弊端，我们不应对其过于看重。 (三)刑事责任 尽管相关法规中己经明确规定了上市公司财务报告粉饰问题上相关法律主体的刑事责任，可遗憾的是： 第一，因粉饰财务报告被处以刑事责任的案例并不多见，就是被处以刑事处罚，处罚也不是十分严厉。就拿轰动一时的琼民源案来说，最后判决的结果是两人分别被处以两年和三年徒刑，与该案件本身的恶劣程度相比，严厉与否不言自明。导致这一情况的根本原因何在?一来可能与我国这种只有在犯罪事实清楚、证据确实充分才定罪量刑的刑事制度有关，许多案件难以寻找到确凿的证据;二来可能与财务报告粉饰问题较为严重，以至法不责众有关。然而，“规定了刑事处罚，执行时不得不稀稀拉拉，这就象狗光叫不咬人，久而久之，人们就不把它当作回事了。” 第二，对某些人来说，刑事责任并不会让其“望而却步”。对他们来说，“如果通过内幕交易等非法行动能够狠狠‘发它一笔’，坐两三年牢快活后半生，也是值得考虑的买卖。” 第三，对法人犯罪，刑事责任无用武之地。纵然法人犯罪，可以追究法人代表和有关人员的刑事责任，但这可能无法对法人犯罪形成威慑力。追究某些个人的刑事责任，则有可能出现“替死鬼”的现象。 以上的分析表明，针对当前状况和刑事责任本身的特点，一方面需要加强刑事处罚的力度；另一方面，在追究有关法律责任主体法律责任时，也需要考虑刑事处罚效力的局限性。 (四)民事责任 现有法规就上市公司财务报告粉饰相关法律责任所体现出的重视行政及刑事的法律处罚，轻视民事法律调节的倾向，与市场经济是不相适应的。因为"市场经济是建立在各经济主体之间具有自主性和平等性并且承认其各自物质利益基础之上的，而各经济主体之间的矛盾绝大部分又都属于民事责任的范畴。这就要求我们必须以民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的经济利益。从另外一个角度看，民事赔偿具有调动有关利害关系人起诉的积极性，提高对财务报告粉饰者的威慑力等方面的优势。大量的案件告诉我们，多数刑事案件的受害者没有报案的积极性，但对于民事案件，如果受害者知道惩罚侵害者可望得到赔偿，他们就有了举报违法行为、协助政府部门调查以及起诉的积极性。“这不但是较低成本的执法行动，而且通过提高违规者被发现和处罚的可能性，大大提高制裁的威慑效果。”同鉴于此，应尽快建立健全民事赔偿制度，充分发挥民事赔偿制度的作用。 就目前的情况而言，要充分发挥民事赔偿制度的作用，必须解决好以下几个问题： 第一，要建立“信赖假定制度”。在一投资者起诉红光实业案中，法院以原告无法证明其损失与被告虚假陈述的因果关系为由裁定驳回原告的起诉。显然，在民事诉讼中，我们不希望这种情况经常出现。但要证明损失与虚假陈述之间的因果关系，是非常困难的。因此，建议引入国外的“信赖假定制度”，即假定原告在进行投资决策时，已经信赖了被告提供的虚假陈述。 第二，要完善代表人诉讼制度。由于个别投资者的利益有限，他们往往不愿意去起诉大公司、大机构。原因是告倒大公司、大机构费时费力，告倒它们的难度大。这一问题不解决，势必难以充分发挥民事赔偿制度的作用。而解决这一问题，需要完善代表人诉讼制度，以发挥集团诉讼的作用。 第三，要对民事赔偿金额的确定方式做出详细的规定，这既是起诉人在起诉时需要了解的，也是实施民事赔偿制度的关健。但迄今为止，如何承担民事赔偿责任，应赔偿哪些经济损失，在法律上还是一个非常模糊的问题。 (五)法律责任的分担 上市公司财务报告粉饰中可能涉及的法律主体很多，在这种情况下，如何进行法律责任的分担便显得十分重要。就刑事责任而言，《刑法》第25条到29条已经做出了明确的规定。然而。就民事责任来说，如何确定有关法律主体的民事赔偿责任则是十分棘手的问题。本文结合红光实业案来剖析这一问题。该案中被告除了红光实业原董事外，还包括为红光实业上市提供服务的主承销商、财务顾问、会计师事务所、资产评估机构、上市推荐人的法人代表和负责人。假定原告胜诉，那么，有关各方如何承担赔偿责任呢? 首先，我们来分析有关各方的归责原则。就发行人红光实业来说，我国《证券法》规定了发行人的无过失责任。只要存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人就要承担赔偿责任。因此，红光实业承担民事赔偿责任在所难免。但原告并没有起诉红光实业。 对发行人的董事、监事、经理，根据《证券法》的规定，仅是“负有责任的董事、监事、经理”负有连带赔偿责任，这里实行的是推定过错责任。同样，根据《证券法》的规定，主承销商与发行人一样承担无过错责任，主承销商负有责任的董事、监事、经理负有推定过错责任。对于其他法律责任主体而言，《证券法》规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的，造成损失的，承担连带赔偿责任。”对此规定，我们只能理解为这些机构承担的也是推定过错责任。 对于法律责任的分担问题，若任何一项法规均末予以规定，其结果往往是引用“深口袋理论”(Deep Pockets Theory)，即采取谁最有能力承担经济赔偿责任就由谁来承担的原则。这种分担方式使得法律责任转移到有经济能力承担的一方，由此将导致过失与法律责任的不相匹配，同时又怂恿了那些没有经济能力者去粉饰财务报告。在这一间题上，建议借鉴美国《私有证券诉讼改革法令》中的做法，即根据被告错误程度承担相应比例的赔偿责任。 三、上市公司财务报告粉法律责任的确定性与严厉程度 面对愈演愈烈的财务报告粉饰问题，我们必须做好一件事:强化有关的法律制裁。从犯罪经济学的角度出发，决定制裁的威慑效果取决于两个变量——法律责任的确定性程度和法律责任的严厉程度。法律责任愈严厉，承担法律责任的可能性愈大，威慑效果就愈强，反之就愈差。因而，制裁的威慑效果取决于这两个变量的最佳组合。要提高威慑效果，就必须提高法律责任的确定性程度或严厉程度，或者同时提高这二者。应该说，在我国目前情况下，上市公司财务报告粉饰问题的严重性与财务报告粉饰法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。因此，要解决这一间题，就必须设法提高财务报告粉饰法律责任的威慑效果，而其具体措施只能是在提高法律责任的确定性程度与严厉程度两个方面想办法。 就提高法律责任的严厉程度来讲，加强行政处罚和充分利用民事赔偿制度是理所应当之举。诚如前述，某些行政处罚本身的威慑效果十分有限，但我们可以从其他方面予以弥补，例如提高罚款的金额等。对于民事赔偿，这一方面更是大有空间的。 在现阶段，仅仅通过提高法律责任的严厉程度难以有效地治理财务报告粉饰问题，我们还应在提高法律责任的确定性程度上采取一些有力的措施。对于提高法律责任的确定程度，需要采用这样两项举措:一是在相关法律上充分明确有关法律主体法律责任的认定问题；二是改革现行的司法制度，让应承担法律责任者确实受到应有的处罚。