浅议实证研究会计理论论文

内容摘要：实证管理会计研究已成为现代管理会计研究的重点，是解决理论与实践相脱节的重要手段。我国实证管理会计研究总体上还处于初级探索阶段，尚有许多问题有待解决。从管理会计的角度来看，实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。

关键词：管理会计 实证研究 规范研究 实地研究 案例研究

开展实证管理会计研究的意义

首先，实证研究是管理会计研究目的得以实现的方法和途径。管理会计理论是研究人员运用专门的方法对管理会计的研究对象进行反复认识后而形成的，在这一认识过程中，由于受到多种因素的影响，加上客观会计环境又在不断地变化，形成的理论是否正确，需要对其进行验证以确定是肯定或否定。实证法是完成这一任务的最佳手段。

其次，实证研究是摆脱我国目前管理会计研究危机的有力手段。实证法具有理论联系实际的特点，是推动管理会计研究向前发展的源动力；同时，实证法还是一种预测客观现象的方法，管理会计中大量的预测、决策问题都可以采用实证法来进行研究。在此基础上构建管理会计理论体系，才有可能给陷入理论脱离实际困境中的管理会计研究重新注入生机和活力。

再次，要提高我国企业的现代化管理水平，就必须提高管理会计研究水平。管理会计的本质和职能，要求其必须在现实环境条件下解决实际问题。这使得现代管理会计在其发展过程中始终存在着理论研究与实际应用脱节或差距的一个根本性症结。然而，“脱节”与“差距”在某种意义上正构成了管理会计发展的一种动因，关键在于如何连接脱节、弥补差距，使动因转化为动力。在这个方面，实证研究是一种最有效的研究方式。

最后，从管理会计的学科特征来看，管理会计既具有鲜明的实践性，又是一门综合性的学科，同时具有显著的灵活性，实证研究能充分体现这些特点，它的研究结果是在特定条件下，采用某种方法确定的，因而并非任何条件下的最佳答案和标准，它给实践者提供的是一种正确的思维方式，展示的是变化多端而又行之有效的方法。

实证管理会计研究与规范管理会计研究比较分析

实证会计研究就是通过分析、解释所观察到的会计现象，寻找其发生的原因，以预测会计实务的一种会计研究方法。它区别于规范会计研究的最大特点是：关注事物是如何进行的，而不是关注事物应该如何进行；不是采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，侧重于对命题进行证伪；它要求在研究过程中排除研究者的个人价值判断，以经验数据和数理统计分析来证伪理论命题或假说。而规范会计研究则运用演绎法兼用归纳法，主导思想是以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策，制定依据标准。

规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能，在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验，实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

然而，不同学科不同发展阶段在研究中的侧重点不同。从管理会计的角度来看，实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学具有很强的实践性和显著的灵活性，因此，实证研究相比规范研究而言，在管理会计领域更有用武之地。但是，这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段，且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴，而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响，使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低，甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要，更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题，许多专家学者提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的，旨在弥补理论和实践之间的间距。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理，写出详细的研究报告和有关分析结果，并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。从实证会计研究的发展历程可以发现，实证会计研究者正是立足于许多不容辩驳的经验事实，有理有据地证伪了传统规范会计理论的一些主观臆断成分，从而推动了实证会计理论的产生和发展。

我国实证管理会计研究面临的主要问题

管理体制问题。主要反映在企业缺乏运用管理会计方法来提高经营管理水平的内在动力，因此虽然我国产生了一些运用管理会计方法的成功案例，但也难以将这些成功经验推广，这就进一步缩小了实证研究所赖于存在的组织场所的范围。

研究体制的问题。缺少专项经费，即使有项目，其经费来源也极其有限，用于规范研究尚能维持，如开展有效的实证会计研究则远远不够。另外会计研究工作者大多是非专职研究人员，不能全身心的投入，难以得出高质量、高水平的实证会计研究成果。

研究人员的素质制约问题。从目前的情况来看，我国的实证管理会计研究者从认识论上（如实证研究方法的多层次性）和技术层面上（如掌握了从事实证研究的各种技巧，受到足够的训练等）都还没有为进行更高水平的实证研究做好准备。

资料取得问题。从已公开发表的文献和资料上看，我国应用管理会计的资料主要是以实务人员为主介绍基本情况的较多，许多真实情况难以通过具体的数据反映出来，更缺少全面、连续、系统的资料汇集，这就导致研究限于就数论事，表象的东西多，只能采取推测得出结论，而且资料的时效性也存在问题。

研究方式方法问题。目前实证管理会计研究以学术界为主，研究方法主要采用个案研究和问卷调查方式进行。虽然学术界具有理论研究的特长，但由于种种原因难以进入企业进行实地调查，面谈更是难以安排，而且花费较高，研究资金个人很难承担。虽然可以采取问卷调查方式，但问卷回收率甚低，另外问卷的可信度也难以保证，从而难以保证研究结论的有效性。另外，目前我国对企业的实证管理会计研究方法大多参考国外已有的数学模型，换成国内数据进行分析得出结论。但由于忽视了国内企业的具体情况，因此得出结论的可信程度就值得怀疑。如何恰当地移植和借鉴国外实证会计研究方法的经验与方法，也是我国管理会计学者面临的新课题。

实证管理会计研究的内容和方法

传统实证会计观认为实证研究应包括两个相互联系的部分或阶段——用来提供一个基本体系，对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分，就应该当作正确的理论加以运用，直到被经验证伪为止，而对于被经验直接所证伪的理论结论，就必须逐渐修改原有的理论假设，再次进行理论实证和经验实证。

管理会计的实证研究一般也应分为理论实证和经验实证两个部分。但由于管理会计是一门应用性非常强的学科，无论是发展管理会计理论，还是解决理论与实际的脱节和差距问题，都应采取先经验实证后理论实证的过程。首先，通过重点对企业组织实际情况的调查，进行详细的案例分析并写出案例研究报告与分析结论，再将具有价值的.技术与方法在实践中推广使用。然后，随着管理会计方法的成熟与时代环境的需要，实证研究应从典型的经验方法向更加严格的理论实证方法过度，不仅进行解释、分析与应用，而且涉及检验与预测。只有通过对实际情况的调查与研究，才能够了解和把握时代环境需要哪些理论与方法，才能够明确企业等组织所实际关心的问题与现实遭遇的难题，在此基础上寻求解决办法并作出理论概括，由此形成用于普遍指导实践的理论方具有价值。

需要明确及有待解决的问题

实证管理会计研究的检验标准实质是以企业利益为导向并由此制约的企业需求为标准。因此，在实证管理会计研究中应以企业需求确立的课题为出发点，这既是形成管理会计理论的最终归宿，也是开展实证管理会计研究应遵循的基本原则。

在管理会计理论研究中大量开展实地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么，但是却可以力求对管理会计实务和管理会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。实地研究与案例研究将是我国未来开展实证管理会计研究的发展方向，也是管理会计研究发展的必然选择。

在实证研究之中应有效运用数学方法、模型开展量化研究。有的同志对提倡应用数学方法和数学模型进行研究持否定态度，并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。但实际上，数学方法在管理会计研究中应用有其必要性，具体体现在实证研究没有量化分析是不科学的，而数学方法具有高度的精确性和严密的逻辑性的特点。运用数学方法，一方面便于从现有的理论中演绎出新的理论，收到事半功倍之效，另一方面，有助于暴露出会计研究中的错误，以便加以匡正。我国目前管理会计研究与应用中数学方法的有效运用不是太多了，而是太少了。当然，主张有效运用数学方法并不是主张走极端。

加强学术界与实务界的合作。实证管理会计研究需要学术界和实务界的密切配合与相互协调，实务界离开了学术界的协调，其经验往往停留在基本情况介绍的范围内，很难上升到理论的高度，无法在大范围内推广与应用；而学术界离开了实务界的支持，仅靠问卷调查难免出现空洞、脱离实际的现象。而合作的效果要受政府行为的导向性、研究内容和方法与企业实践的紧密性、企业与研究者合作的自愿程度等多方面的影响。这方面问题已得到许多专家学者的重视。

建立应用管理会计协调机构。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的实证研究带来很大的困难。尽管中国会计学会在1999年成立了“管理会计与应用专业委员会”，并作了许多实质性工作，但基本上还是局限于理论研究和学术探讨上，在成果转换与实务应用上还有很多工作要做，而且这样的组织从数量上还远远满足不了企业需要。因此我国有必要建立一个专门的协调机构，加强会计实务界与学术界的协调和配合，为进一步开展实证管理会计研究奠定扎实的基础，实质性地推动管理会计在我国的研究与应用。

参考资料：

1.冯巧根，管理会计应用与发展的典型案例研究[M]，北京：经济科学出版社，2002

2.（英）布拉米奇，管理会计——发展的方向[M]，北京：中国人民大学出版社，2003

3.潘飞，管理会计应用与发展的典型案例研究[M]，北京：中国财政经济出版社，2002

会计理论是对会计目标、会计假设、会计概念、会计原则以及它们对会计实务的指导关系所作的系统说明。纵观我国会计理论研究的历史与现状，我国会计理论研究绝大部分属于规范会计研究，实证研究较为少见。近年来，实证研究又得到人们的极力推崇。打破规范会计研究一统天下的格局固然不错，但从一个极端走向另一个极端就有失偏颇。 一、会计理论研究方法的对比 规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。规范研究方法所强凋的是世界应该如何来运行，而不关心世界是如何运行的，它试图判定“应当是什么，应当不是什么”。它是从一般到个别的推理，即从已有的科学结论、原理和定律出发，推知另一个新事物的本质和发展规律的演绎方法。演绎法之所以成立，是因为一般存在于个别之中，一类事物共有的属性，其中每一个事物必须具有，所以，从一般必然推知个别。演绎推理是从一般到个别，要求其前提正确，推理严密。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么，所得的结论就一定是正确有效的。规范会计理论体系就是以建立会计目标为起点，一旦目标被界定，就必须描述某些关键性的定义和假设。基于这些定义和假设，便可展开对会计目标实现过程的逻辑结构研究。因此，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强凋会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标再继而进行逻辑推理的结果。由于目前人们对会计目标认知上的差异，根据单一目标建立起来的会计模式，在会计信息已成为公共信息的今天，其有效性正越来越受到怀疑。 实证研究方法的出发点是指以事实结果为标准，验证与衡量理论或观点、假说的正确性。它是指通过确认假设，以事实、实际的情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法。实证研究被引入会计领域是时代的要求，是会计学发展的必然。现代社会中，为决策服务的预测成为焦点性的问题，会计领域必须适应这种社会环境的变化，向决策部门提供有用的会计信息。上世纪60年代末，由于对会计信息的利用者提供有实用价值的信息的要求越来越强烈，尤其对有效市场假设进行的大规模实验验证的结果给规范会计理论带来了巨大的冲击，因为这些经验结果表明，规范会计赖以生存的某些假定条件实际上并不存在。在这种情况下，人们将实证经济理论引入了会计领域，实证研究逐渐引起会计界人士的重视。其具体背景是，1976年，美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间，首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年，美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文，1979年，两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文，这是最早关于实证会计研究的论文。此后，这一理论逐渐系统化。1986年，瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书，提出了这一理论的基本框架，并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出，实证会计研究硕果累累，因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。 二、实证会计理论研究的内容 实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础，以数学模型为工具所形成的新理论。实证会计理论认为会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。因此，实证会计研究总是既将理论作为终点，又将理论作为起点。实证会计研究的过程一般是：确立研究课题→寻找相关理论→提出假设或命题→使假设或命题可操作化→设计研究方案→搜集数据资料→分析数据以检测假设或命题→分析研究。实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》中，大致可概括为：（1）提出了有效假设与资本资产计价模型；（2）研究会计赢利与股票价格的相关性；（3）对竞争性假设的实证检验；（4）对会计信息与破产风险的相关性进行验证；（5）对会计人员及管理人员所运用的会计程序与报酬计划、债务契约进行实证检验；（6）对会计与政治活动、会计政策的选择等进行实证检验。在以上实证研究的内容中，提出了契约成本、代理成本、政治成本等概念，进一步论证了契约理论和各种最佳选择的必要性。实际上，在我国目前的会计理论研究中，存在大量的可作实证研究的课题。比较经常性的有：（1）公司财务信息披露时间、内容、文字风格、方式等受何种因素的影响；（2）公司为何要用某一信息披露策略；（3）公司信息披露策略和战术的选择与变更对股票价格的影响及对管理人员、投资者、债权人、公司职员的影响；（4）选择和变更会计方法的制约因素；（5）会计方法选择和变更对企业、投资者及管理人员的经济影响以及由此产生的经济、社会和政治后果；（6）会计方法选择和变更对企业股票价格的影响；（7）会计法规和准则的社会经济后果；（8）会计信息使用者如何使用公司的会计报表等。 另外，集中研究同一课题或将同一课题细分之后加以分别研究，也是实证研究的一个倾向。为了使企业经营趋于合理，必须对特定的课题集思广益，从不同角度，以不同思维方式进行探索；或者将同一课题划分为一个个子课题，分别进行深入研究。 目前，实证研究在中国方兴未艾，是比较热点的会计研究方法，尤其是随着财务会计实证研究内容的泛化。传统财务会计中的会计报告部分占整个会计实证研究的第一位。同时，关于会计准则等会计制度的研究也占重要地位。概括起来说，跨学科研究的广泛展开，对实务课题研究的重视，即反映会计环境的课题增多也是明显的例证。今后对财务报表各项目的数据预测、信息利用者的决策、行动方案的选择等进行实证研究，仍将是一个主要的方向。但是，在应用实证法时，应关注以下几个方面可能出现的问题：（1）选题的适应性；（2）实证会计研究的规范性；（3）数据的质量；（4）模型和方法的适应性；（5）验证结果的客观性；（6）避免研究对象过于集中。 三、实证会计理论研究的局限性 当前，我国会计界，实证研究异军突起，并得到许多人的极力推崇，对规范会计研究提出了严峻的挑战。长期以来，我国会计理论研究绝大多数属于规范会计研究，会计理论往往注重于假说与推论，缺乏应用价值。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，会计研究领域内新的问题不断涌现。一方面，企业自主权不断扩大，企业内部经济利益关系日趋复杂，企业内缔约各方受经济利益驱动而对会计行为施加的影响不容忽视；另一方面，公司制企业日益增多，资本市场日趋复杂，会计信息对资本市场的影响方式和程度倍受关注。因此，为弥补传统会计理论的缺陷，推行实证会计研究十分必要。但是，应当明确，两大会计研究各有其优缺点，因重视一方而偏废另一方极不可取。实际上，实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面：（1）利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。由于对所采用的一些概念还不能予以明确的解释并加以量化，验证模式中的契约成本、政治成本等只好以“替代物”来表示；（2）限定的线性模型缺乏依据，在所假设的模型中，预测能力较低；（3）契约中的变量都是线性的，忽视了相互之间存在着共线性。这样，要独立分析各个变量的影响就很困难；（4）大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。这种对比，究竟有多大的代表性，尚值得怀疑。因此，实证研究在选题方面大都集中于可以取得经验数据的一些财务会计问题，但对一些会计基本理论问题却很少、甚至从不涉及，同时它很注重某些经济现象与会计的关系的研究，却常常有意或无意回避财务会计的技术方法。在实证会计理论中，一些模型中相关参数可能是言过其实的，以致有时直接和用被修整的会计信息进行不实的实证，这样产生的实证结果，就会显得过于勉强。例如，企业行为的改变究竟应归因于会计准则的变化，还是归因于经济环境的变化等。这是实证研究包括实证会计理论研究方法中固有的缺陷。此外，由于实证会计研究难以计量企业行为的影响尤其是会计选择对企业行为的影响，因此，从统计角度而言，也存在着严重的不足，即使已试图用其它变量进行替代，也无法回避其方法论上的缺陷。 以上分析可得出这样的结论，规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。规范研究的结论需要实证研究加以验证，实证研究需要规范研究的结论作为基础和前提。只重视一方面忽视另一方是有失偏颇的。归根到底，会计研究是为了在会计理论研究方面取得对社会有价值的成果，其研究结论要能解决会计实践中遇到的诸多问题。