在制度变迁中，成本及其分摊方式极其重要。一是制度变迁需要投入成本，成本是制度变迁的函数。二是成本的高低决定改革的成败，制度变迁成本低，成功的可能性就大，否则失败的可能性就大。三是制度变迁成本的分摊方式决定着制度变迁的效率，制度变迁成本处理得当（即不影响改革的顺利推进），改革就能顺利推进，否则改革的效率就会降低，甚至会使改革功亏一匮。任何改革都必须重视改革成本及其分摊方式。目前我国正在推进的农村税费制度改革也不例外。税费牵涉到农村方方面面的利益关系的调整，是一项改革成本极高的改革，而且因为农村税费改革的特殊性，改革成本较高，分摊的对象较少，改革的难度较大。从目前看，农村税费改革的问题有二个，一个是改革成本大；二个是成本的分摊工作难。其实成本大的实质也是成本分摊的渠道少，才相对显得更加大。所以农村税费改革最大的障碍，归纳起来就是改革成本的分摊问题。
一、制度变迁成本分摊的一般方式
改革成本的分摊有多种方式，如成本制度化，成本向外转嫁、向后累计，改革主体内部化，等等。不同的对象、不同的环境和不同的制度，成本分摊的方式是不一样的。但是大体有以下几种：
1、改革成本内部制度化。改革成本内部制度化，简称成本内部化，就是制度变迁的成本由制度约束、规范对象来承担，即由改革客体来承担。这就需要对制度变迁初尚未制度化的变迁成本，建立新的制度来规范，并通过制度规定由客体来承担。内部分制度化也有二种，一是分摊成本的制度与新制度同时建立起来。二是分摊 成本的制度在新制度建立一段时间后再安排。后种方式是一种较为常见的方式。因为经过一段时间后，微观主体已经有了一定的物质和心理承受能力，与改革初内部制度化相比，反对的程度较低，实施成本较低，是一种较理想的制度变迁成本的分摊方式。
2、改革成本外部制度化。改革成本外部制度化，简称成本外部化，就是制度变迁成本由制度客体以外的主体来承担，而且要通过安排制度来完成。改革成本外部制度化也有二种，一是就是由政府自己来承担，二是政府和改革客体以外的其他主体来承担。政府来承担主要是通过财政政策或者金融政策予以解决。政府承担就是的把相关制度的成本通过制度来规范，使成本分摊多元化（即全社会成员来负担，因为政府的收入来自于纳税人，外部制度化也就是把成本社会化），减少制度相关微观主体的负担。如国有企业产权制度改革，对于国有企业职工的身份置换就是由政府来支付职工身份买断费用，而且这种方式已经形成职工身份置换的制度，即外部制度化。
3、改革成本向外转移。制度变迁成本向客体以外的相关新制度安排的受益人或者受益群体来承担。这种方式的前提条件昌“外部人”与“内部人”有一定的利益联系，“外部人”通过承担一定的制度变迁成本能极大的增进自身利益。这种制度变迁方式，如农业产业化，龙头企业帮助建设基地、为农民提供服务，就属于这种类型。
4、政府一次性予以划转。就是把改革成本或者累计起来的改革成本，完全由政府一次性承担。如1998年粮食制度改革，各个粮食企业的亏损，挂帐停息就是由政府来承担。这种方式解决需要政府有比较大的财政承受能力。
5、契约交易或者以其他制度创新收益弥补本项制度创新损失。以制度未来的潜在利润换取制度累计成本。新制度的供给是因为有潜在利润或者租金的诱因，对于无法分摊的制度变迁成本或者累计成本，决策者可以出售潜在利润或者租金，来换取累计成本的化解。如农村公共品制度变迁的成本就可以通过，出售公共品的潜在收益来分摊制度变迁成本。
6、改革成本向后累推。改革决策者总是希望以最小程度的损害改革主体和既得利益主体为前提条件的，即争取以最小的反对来逐步实施改革。由于制度变迁阶段，问题比较多，矛盾比较尖锐，制度变迁成本分摊的难度比较大。如果这时就将制度变迁成本分摊给各个相关主体，反而会增大制度变迁的风险和制度变迁的成本。因此，为了节省制度变迁成本，降低制度变迁的风险，可以将部分可以向后累计的制度变迁成本向后累推，以便在适当的时机，即受益主体有一定的承受力、心理准备并认可新制度后再适当分摊。
二、农村税费制度改革的成本分析
制度经济学家将制度变迁的成本归纳交易成本。林毅夫将交易成本分为直接成本和间接成本，直接成本由三个方面组成，一是为获取契约各方所需信息的费用。二是各方谈判，就契约达成一致的费用。三是把所有规定传达给有关各方的费用。间接费用也由三个方面组成，一是订立契约的费用。二是在各种风险来源的环境中，多方介入所引致的机会主义所产生的费用。三是监督和实施契约条件的费用及不履行契约所带来的产出损失所造成的费用。
制度经济学家所说的制度变迁成本是一般性的制度变迁成本。农村税费制度改革有一般性制度变迁成本，但是也有不少特殊性的成本。因此，其变迁成本必须进行具体分析。
1、改革引致的财政收支缺口。农村税费制度改革中最大的成本就是财政收支缺口增大，即缺口增量。税费改革后将原先纳入乡镇财政预算和村级财务开支的税费项目，如乡统筹、教育集资、屠宰税等都取消了或者减少了。因为乡镇财政收入是一步减到位的，但是乡村人员分流则是长期的，即收入减少了，但是支出并没有同步减下来，较改革相比，乡镇可用财力一下子变得更加捉襟见肘了，收支缺口更大。这新增的缺口就是改革成本。如2000年安徽省乡镇可用财力46亿元，而同期乡镇供给人员约66万人，仅正常性工资性支出就需要49.5亿元。安徽省阜阳市改革前，乡村收入就入不敷出，改革后更是难以为继，全市乡镇收入减少了32％，村级收入减少了78％，全市乡镇保四项基本工资缺口就达14528万元。
2、分流干部的安置费用。这属于制度更替引起的制度利益转换成本。旧制度下的能够获得的利益主体，因新制度安排而失去了这部分利益。决策者必须对这些主体给予一定的损失补偿，这部分费用就是利益损失群体的补偿成本，也属于改革成本的重要组成部分。农村税费改革中，既得利益受到最大损失的就是乡村分流干部，这部分人由过去“吃皇粮”，变成了失业者。为了顺利推进农村税费制度改革，必须对这部分利益受损者进行安置和补偿。
3、组织实施税费改革措施所支出的费用。一是组织费用。农村税费改革牵涉到农村所有的人，牵涉到许多政策，这无异于一场革命（只是税费制度）。因此光是组织实施这一改革就需要花费二、三个的时间，改革完全到位，则需要二、三年。其次是需要大量的人力，各个乡镇、各个村组都需要派出干部组织实施税费改革。二是监督税费改革所支出的费用。新制度实施后，并不是所有的人和所有的机构都会执行新制度，这就需要督促各级部门、各个主体落实改革措施，这也需要费用。农村税费改革后，乡村的抵触情绪较大，而且新的税费制度比较复杂，如计税面积、计税产量、计税价格、基本水费等，都不太好操作。乡村违规的行为比较多，这就需要不断派督查组进行经常性的监督。这也是改革必须支付的成本。三是实施新的农村税费制度协调成本。为了顺利安排目标制度而与其他主体沟涌的成本，即说付其他主体接受新制度、或者安扶反对派的成本；新制度与其他制度的协调和磨合成本。新机构与其他机构及其县级机构的协调成本。四是改革中受损各方的安扶协调成本。
4、改革震荡所引起的工作性损失。农村税费改革是一次利益格局的大调整，也是一次机构、职能和干部工作的大革新。在改革期间会引起工作上的失误，人员的减少，会使许多工作无人干，从而造成损失。最大的损失就是干部减少后，向农民征收税费的人更少了。这就会导致许多税费收不上来。其次就是乡村财政缺口大，在职干部的工资不能保证，这会影响在职干部的工作积极性。最后，由于干部人数的减少，工资又不能保证，帮助农民调结构，搞服务，帮助建设农田水利设施就不可能了。这会间接影响农业生产，影响农村经济发展，从而造成经济发展的损失。
5、改革所造成的机会成本。农村税费改革造成的最大的机会成本就是乡村债务偿债来源的丧失。因为在改革前，乡村还可以通过向农民收费，即增加农民负担来还债。暂且不说，这合理不合理，但是这也是乡村用来偿债的一个重要来源，但是改革后，这条途径失效了。所以每年的偿债资金来源就是农村税费改革的机会成本。
三、成本分摊成了农村税费制度改革的瓶颈
1、改革引致的财政收支缺口增量。目前主要有二个途径，一是中央财政转支付。为了解决乡村财政支付困难，中央和省级财政加大了转移支付的力度。中央财政预算对2002年农村税费改革试点新增专项转移支付资金165亿元，再加上2001年对安徽全省以及其他省份给予的专项转移支付，共245.1亿元。这是中央和省级财政支付的改革成本。二是剩下的由乡村自己负担。面对庞大的财政硬缺口，中央和省级政府的转移支付也是杯水车薪。剩下的财政缺口就要求乡村节支减员来承担，节支减员也就是由乡村二级经济组织和被分流的干部来承担。
庞大的财政收支缺口没有弥补途径。改革后财政收支缺口主要由四部分组成：一是乡村正常的行政运转经费，包括工资及行政经费。二是教育经费缺口，虽然现在教育主体由乡镇负责改为县级政府负责，但是校舍的维修等费用仍然还得由乡村筹集。三是农村基础设施建设及其维修的缺口。教育主体由乡镇改为县，但是农村基础设施和农田水利建设费用仍然由乡村负责，即通过一事一议来筹集经费，但是在中央“三个确保”的前提下，一事一议也受了限制。四是民兵训练、五保户、计划生育、乡村公路建设等费用仍然没有来源。乡村二级的财政缺口，如果将这四项支出再加进来，可以还要一、二番。
2、改革所造成的机会成本。农村税费改革所导致的机会成本主要是乡村债务来源的全部失去，使偿还债务成为不可能。税费改革政策的设计根本没有考虑到这部分机会成本的补偿问题，政策没有考虑，其成本只能由乡村自己承担。但是从税费改革试点的地区来盾，这部分改革成本还没有有效的偿还方式。
历史债务的清偿没有来源。据有关专家测算，中国乡镇将近5万个，平均每个乡镇负债400余万元，计2200亿元左右。如果将村级组织的债务一并考虑，债务总额肯定要翻番。因为村级经济组织的债务大致与乡政府的债务旗鼓相当，有的地方村级债务还远远高于乡镇债务，二项合计大约是4000－5000亿元。这还是1999年的数据，目前的数字估计还要大。如果以4000亿乡村债务计算，债务总额是2000年农村各项税收收入的8.6倍，约占当年农业增加值的28%.15。这是一个什么概念呢，就是乡村两级不吃不喝，也要近9年才能清偿债务。
3、分流干部的安置费，从目前改革的情况来看，安置费主要是依靠乡村自筹，如通过拍卖站所资产、资源来解决。这部分费用较改革引起的财政收支缺口增量成本还要大。工作难度更大。这也是我国有些新制度经济学者所说的“赎买权利”。目前全国乡镇干部1280万人，分流50%也有640万元。如果人平2万元，都需要1280亿元。虽然现在政策允许通过拍卖资产资源来安置分流干部，但是这也是杯水车薪。一是分流人员太多；二是乡村大部分的资产资源难以变现；三是乡村经过这几年的维持，能够变现的资产和资源大都已经变现了，剩下的已经不多了。所以分流干部的补偿费和安置费现在几乎没有来源。
其他几项改革成本主要是依靠乡村自己想办法。如组织实施成本、协调成本、监督成本都由乡村来承担。改革诱致的工作性损失，这个成本并不需要支付现金或者人力，只要进行改革就会发生。这个损失因为无法分担，也无法转移，只能由乡村财政承担。
从上面的分析可了解到，目前最棘手的就是三个问题：一是财政收支缺口的增量；二是乡村债务的机会成本；三是干部分流的补偿和安置费用。如果这三个问题不能得到及时解决，不仅会进一步加大改革成本，还可能会使农村税费制度改革因噎而废。
四、农村税费制度改革成本分摊问题的根源
1、对改革成本的需求估计不足。对于改革成本的分摊，虽然国家和各级政府都对农村税费改革抱有很高成功期待，但是并没有预料到改革需要如此大的成本。农村税费改革，国家一开始还没有考虑到成本的分摊问题，直到安徽省试点改革后，乡村二级出现了严重财政支付危机后，才考虑用财政转移支付帮助乡村渡难关。现在改革已经推广到了16个省，至今都没有一个详细的、完整改革成本分摊方案，试点地区也没有找到较好的成本分摊途径，这使改革比较被动。
2、改革成本分摊的单一性。目前除了中央政府和省级政府支付部分改革成本外，其他的成本都由乡村这二级组织承担，即改革成本内部化。而此时的乡村组织，在不能向农民摊派的情况下，在大部分资产资源已经用来偿债的情况下，在早就寅吃卯粮已久的情况下，已经是“山穷水尽”了，根本没有能力来承担改革成本。同时，由于没有进行其他配套制度改革，农村税费改革的成本不能像其他制度的改革成本一样，可以由农民以外的其他主体来承担，或者向后累推移，或者通过改革发展来逐步分摊（这些改革成本都是即期的必须支付，否则乡村的工作就会停摆）。不当的成本分摊方式就引发了较为严重的乡村财政支付危机和债务清偿危机。
3、没有考虑制度结构引致的成本的补偿。整个农村制度是一个整体。改革前虽然各项制度相互之间配合并不是太好，但是由于各种制度之间是互相兼容的，还能勉强维持“一个萝卜对一个坑”的状态。但是税费改革后，减少了许多“萝卜”，又不能从外面大量补充“萝卜”，还要坚持“一个萝卜对一个坑”，显然是一厢情愿。这就说明了农村税费改革系统性不够。从理论上讲，农村税费改革是相互配套的，“农民减负，乡镇减人，民主支持”，一减对一减，正好还可以维持“一个萝卜对一个坑”。但是百密一疏，始料不及的是负担好减，人难减，而且不仅仅是一个减人的问题，还要减债、还要提前支付减人成本，等等。这就导致了制度结构引致的成本无法通过制度自身的变迁得到弥补。
4、农村税费改革的局限性。改革的性质有二种，一种是改良，一种变革；一种是较为彻底的改革，一种是不彻底的改革。农村税费改革是一种不彻底的制度改良。一是农村税费改革预期设计，没有打算要从根本上对农村的经济政治制度进行一个根本性的改革，而是想在保留现有行政管理体制、财政体制、土地制度的前提下，减轻农民的负担，缓解干群矛盾。具有“头痛医头，脚痛医脚”的性质。二是回避了核心制度的变迁。笔者曾经分析过，鉴于目前农村制度供给有跌入“供给陷阱”的可能，必须从整体上推进农村经济政治体制改革。否则农村税费改革的效率会打折扣。从现在试点情况来看，如果不能及时推进其他核心制度的改革，如行政管理体制改革、财税体制改革和农村土地制度改革，农村税费改革难以突破目前面临的二难选择。这就使农村税费改革有跌入制度“供给陷阱”危险，新安排的制度边际效率将会趋于零，甚至为负。因为如果其他的制度变迁不能继续跟上，农村负担反弹只是一个时间问题。
5、农村税费改革在策略上是先从税费改革上着手，而其他的改革则慢慢来，即先将税费改革一步推到位，然后再分步、分阶段分流干部（这也与干部分流难密切相关），再来考虑推进农村财政体制改革，推进乡村民主化。这是一种传统的渐进改革方式。渐进改革本身并没有错，而且中国上世纪八十年代初的农村经济体制改革就是渐进式改革，成效明显。但是农村税费改革与当初家庭承包责任的改革明显不同，家庭承包责任制一开始是对农村的核心制度――土地进行创新，同时调整各种分配关系，当时对核心制度的改革比较到位，分配制度则是通过渐进方式来调整的。但是这不影响整个改革进程和改革效率。可是现在正在进行的农村税费改革是在保留现有的行政制度和财政制度前提下的农村税费制度改革，这种改革无法替代制度结构的变迁，无法满足制度结构的配套需要。在这种情况下，渐进性不仅不能成为改革的优点，反而成了改革的致命弱点。因为这使农村税费制度改革产生的问题，无法通过其他制度的配套改革来解决，加剧了乡村的矛盾。
五、农村税费改革成本分摊的基本思路
（一）农村税费改革成本分摊的特殊性
制度变迁成本分摊的六种基本方式归纳起来就是四大原则，一是按照受益原则来分摊原则，二是由强势主体来分摊的原则；三是改革推动主体来承担的原则；四是相机分摊的原则，主要是指改革成本先向后累计，再根据情况来分摊改革成本。但是农村税费改革却与一般的改革不同，许多原则并不适合。
1、农村税费改革成本不能按受益原则来分摊。农村税费改革的主要受益者是农民，如果按照受益原则来分摊，应该要农民来承担。但是这有违农村税费改革的初衷。因为农村税费改革的主要目的，是为了规范农村税费制度，减轻农民的负担，以达到农民、农业休养生息的目的。如果农村税费改革的成本由农民分摊，农民的负担又会反弹。所以，农村税费改革的成本不能按照受益原则来分摊。
2、农村税费改革成本也不能完全由强势主体承担。所谓由强势主体承担，就是改革相关主体中，居于强势或者支配地位的主体来承担。从改革相关主体来看，强势主体是乡村二级组织及其干部。农村税费改革设计主要就是根据这个原则来分摊的，但是乡村的财力和财富状况决定了只能承担部分改革成本，无法完全承担所有的改革成本。因为机构改革和人员分流节省的费用只能支付少量的，改革成本。而且如果考虑到要将乡村干部分流到位，还必须支出即期的分流成本。分流人员减少机构节省的成本是未来的费用，而现在分流干部成本（也是改革成本的重要组成部分）必须付现，二者相抵是正还是负，现在还难以完全确定，可以肯定的是短期内，肯定是为负。而且大部分的干部分流成本也必须集中在一定的时期内支付，否则将会影响农村税费改革的深入。所以农村税费改革成本由强势主体承担，也不能解决必须付现的成本分摊问题。
3、农村税费成本也没有向后累计的空间。因为农村税费是在整个乡村财力这块“蛋糕”前提下的存量改革，农民负担虽然减下来不少，但是这捉襟见肘的乡村财政更加难以为继，乡村财政缺口不可能等以后有钱后再来解决，乡村二级也不能等到有钱以后，再能运转。保持乡村二级组织正常运转，是农村税费改革的必要前提。而要乡村二级组织正常运转，财政收支缺口就必须补上，要补上就无法向后推移，也不能由以后来相机分摊。所以农村税费改革的成本也不能用相机分摊的原则来解决。
4、改革推动主体也没有能力完全承担起改革成本。农村税费改革的推动者、策动者是政府，改革成本由政府来承担有一定的道理，也符合制度变迁成本分摊的一般原则。但是在目前的财力状况下，国家只能承担部分改革启动的成本，而无法完全承担改革的成本。据有关专家预测，要保证全国农村税费改革正常推进，政府每年必须支付超过千亿元的改革成本，才能保证乡村正常运转。如果再加上1000多亿元的干部分流成本和4000多亿（乡村二级的债务总和）的改革机会成本（即偿债）。而且这几千亿元，还只是维持乡村正常运转的费用，还不包括乡村履行职责。政府显然无法承担如此大的改革成本。所以改革推动主体也只能部分承担改革成本。
（二）农村税费改革成本分摊的途径
农村税费改革的特殊性决定了改革成本不能按照常规的分摊途径和原则来解决，但是税费改革又必须推进。要处理这一二难选择，笔者认为主要有三个途径，一是先由国家垫付改革成本；二是通过其他制度变迁来置换改革成本；三是改革成本向后推移。
1、国家承担部分改革成本，并且要予以制度化。国家作为改革的推动者和农村税费改革的最大受益者（农村稳定收益），理应承担一定的改革费用。因此，为了保证税费改革的顺利推进，国家还必须加大转移支付的力度，增加改革投入成本。而且部分改革成本还要制度化，即中央财政建立制度化的转移支付，保证近期农村税费改革能够顺利推进，同时支持乡村、支持农业，使农业有足够的时间休养生息。
2、国家先垫付部分改革成本，再通过制度化方式来替换。垫付与承担不同，承担就是完全投入，不用再找其他途径来弥补或者偿还，而垫付则需要偿还。国家垫付改革成本有其必然性和必要性。因为目前暂时找不到合适的改革成本分摊者。因此，作为改革的推动者和受益者，国家必须先垫付前期改革成本，待农村税费改革到位后，主要是指乡镇机构改革、人员分流到位后，再通过制度方式将成本由地级以下政府共同承担，即改革成本由市、县、乡三级政府共同承担或者通过发展收益来弥补。
3、以其他制度改革来置换成本。农村税费改革找不到合适的成本承担主体，从一个侧面说明了一个问题，目标制度和配套制度改革不到位。因为整个农村制度是一个整体，各个制度之间是相互兼容的，如果只对其中一个制度进行改革，或者该项制度改革还不到位，则改革成本就找不到成本承担主体（当然税费改革也有其特殊性）。因此，可以通过其他制度改革，获取改革收益弥补税费改革的成本。从目前看，必须加大乡镇财政体制改革、乡镇机构改革的力度和农村公共品供给制度的改革。一是进一步加大机构改革和人员分流的力度。改革的目标就是人员要与财政收入相适应。有多少财力就安排多少干部。笔者认为在市场经济条件下，一个乡镇政府包括站所不能超过20人（不含公安和工商税务部门等县级执法部门）。二是财政改革的目的是确保乡村有足够的财力来支付改革成本。农村财税体制要适应化解乡村财政危机的需要进行较大幅度的调整。可以考虑，税费改革后五年，新增乡镇工商税收，包括增值税和消费税应全部留给乡镇，这不仅可以增加乡村的可用财力，还能够刺激乡村发展非农经济。同时强化乡镇的个人所得税的征收力度，新增个人所得税也要在改革后几年，将大部分留在乡镇，用来缓解乡村财政危机。三是改革农村公共产品的供给制度。要重新界定乡村的职能，对于民兵训练、乡村公路建设、计划生育、农村义务教育、跨区域的农村基础设施建设等公共品、公益品应该由乡镇以上政府为主来承担。通过上述制度创新，就能将这些制度创新所获得的收益来弥补农村税费改革所需要的成本，或者抵销部分农村税费改革的成本。
4、改革成本向后推移。向后推移只是将矛盾向后转移，不能从根本上解决问题。但是由于通过这种方法可以以时间来换改革空间，较受改革决策者偏爱。因此农村税费改革也可以用这种方法来，即将某些不影响改革进程的成本可以向后推移，如某些分流干部的补偿费和安置费、银行债务可以通过政府出面做工作，先挂帐停息，等等，以减缓当前成本支付压力。这些成本要视今后的情况具体确定，可以待农民有承受能力后，通过制度化由农民承担，也可以由乡镇自己负担，还可以由政府财政转移支付来解决。
