我国对环境保护的认识和环保意识的增强经历了一个长期而复杂的过程。尽管1978年3月5曰.中华人民共和国第五届全国人民代表大会第一次会议通过的《中华人民共和国宪法》第一次以国家根本大法的形式.确定了"国家保护环境和自然资源，防治污染和其他公害"的基本方针.将保护环境上升为基本国策.并自1989年以来制定了涉及环境保护方面的法律约30部.行政法规约90部.同时还制定了大量的环保标准，®但是.我国的环境总体状况并不乐观。环境形势依然十分严峻，基本国策如何实现"美丽中国"的愿景呢?本文借《环境保护法》修订出台之机，分析了以往治理环境问题中的制度缺陷.提出了开征环境保护税.并明确其立法目的的主张。
―、排污费制度的弊端
就环境成本补偿而言.用征收环境保护税的方式取代排污费的征收制度.是因为税收制度较收费制度具有不可比拟的优越性。
1979年颁布的《中华人民共和国环境保护法(试行)》.确立了"谁污染谁治理的原则"。按照这个原则国家逐步建立起了"超过国家规定的标准排放污染物.要按照排放污染物的数量和浓度.根据规定收取排污费''的收费制度。实践证明这个原则不能有效解决环境污染问题.更不能有效实施预防和治理。"超过国家规定的标准排放污染物"收取排污费制度，一方面造成"符合标准"的排放行为可以合理合法、名正言顺地实施.•另一方面在制度上预留了"花钱买排放"的空间。
排污收费制度的主要弊端体现在：规范性差、征收强度不足、权力运行监督机制不完善导致的权力滥用、腐败滋生.乱收费现象屡禁不止。排污费的征收制度没能起到有效促进自然资源的合理开发利用、污染物排放降低的应有作用。
(一)排污费征收制度的规范性较差《中华人民共和国环境保护法(试行)》为建立超标污染物排放征收排污费提供了法律依据.尽管该法第三+三条作出了"国务院根据本法.可以制定有关环境保护的条例、规定"的概要性立法授权规定，但收费制度如何建立，该法仅仅作出了"根据规定收取排污费"的概要性规定.没有明确根据"什么规定"和"哪个机关"的规定。因此.谁可以收费.对谁收费、收费的标准、收费的法律依据是什么都存在内容不够翔实.具体.缺乏可操作性的问题。
1989年制定的《环境保护法》对征收排污费的规定有所改进。该法第二十八条规定，排放污染物超过国家或者地方规定的污染物排放标准的企业事业单位.依照国家规定缴纳超标准排污费.并负责治理。"在该条中.明确规定了缴费义务主体是"排放污染物超过国家或者地方规定的污染物排放标准的企业事业单位"，将"根据规定收取排污费"改为"依照国家规定缴纳超标准排污费''。这里依据国家规定'是根据国家权力机关的规定还是国家行政机关的规定.是根据中央国家机关的规定还是根据地方国家机关的规定，是根据国家立法机关制定的法律还是国务院制定的行政法规等仍然不明确。该条没有使用"依据法律规定"或者"依法"的字样.反映出的不仅仅是立法技术问题，更反映出相关法律的缺失问题。于是.在现实社会中就出现了各级行政机关都可以出台收费文件的乱象。
为使排污费的征收规范化.2002年1月30曰国务院第54次常务会议通过了《排污费征收使用管理条例》.自2003年7月1曰起施行。该条例的施行彻底改变了"超标排放”才缴纳排污费的状况.实行所有"直接向环境排放污染物的单位和个体工商户".都应当依法缴纳排污费的制度。但因作为上位法的《环境保护法》仍然坚持"谁污染谁治理"的原则.保护环境远远没有上升为全民责任。
(二)行政机关权力运用不当
现实中不仅存在政府通过发布通知等方式决定收费的情形.还存在着政府部门自设职权.自定计费依据、收费标准等不规范现象：在执法过程中重收费轻治理、重罚款轻禁止的情形不断出现.依法制止排污行为的效力大打折扣。同时.排污企业缴费就可以名正言顺地排放污染物的心理被不断强化.况且因缴费遭受的"经济损失"可以通过定价机制转嫁给下游企业或者消费者.还可以通过加大生产量.也就是排污量的方式得到经济补偿。因此.要切实控制污染物排放、减少对自然环境的污染和生态环境的破坏.只靠收费.罚款肯定是行不通的。随着我国经济的发展.环境污染状况呈现继续恶化的趋势也佐证了这一观点。
(三)排污费征收强度不足的问题
现行的污染物排放收费制度还存在着征收强度不足的制度缺陷。近年来排污费征收总量并没有随着污染物排放总量的增加而显著增加就是明证.征收排污费的数量远远不能满足治理环境污染的需要.说明排污费征收制度是不成功的。
《环境保护法》仅仅规定了超过国家或者地方规定的污染物排放标准的需要缴费。但是.符合标准的排放显然也会污染环境.只是其污染程度较小罢了。然而.众多污染源有累计效应.符合排放标准的诸多排放者同时排放.仍然可能远远超出环境容量，造成严重的环境污染事件。因此有必要对符合标准的排放行为也课以税收。2002年出台的《排污费征收使用管理条例》虽然将排污费的征收对象加以扩大.但并没有从根本上扭转排污费征收强度不足的现状。
收费机制的弊端还在于.不仅污染物排放者不会为长远利益、全局利益而放弃眼前的经济利益.就是地方政府也很难做到当前利益与长远利益、局部利益与全局利益的兼顾。因经济增长导致的财政收入增加额远远大于征收排污费产生的经济效益时.地方政府完全可以放弃社会效益.作出对排污行为放任的选择。
污染物排放收费的使用也存在不规范现象。尽管《环境保护法》规定了"征收的超标准排污费必须用于污染的防治，不得挪作他用，"但在监督机制不完备的情况下.排污费没有用于污染的防治而挪作他用的情况就不可避免地会发生，成为发生腐败的原因之一。
正是因为基于保护环境而建立起来的排污费征收制度存在很大弊端，制定环境保护税法.用税收制度取代排污费制度是一个必然的选择。尽管全国人大常委会刚刚修订通过的《环境保护法》仍然保留了征收排污费制度.但也为制定环境保护税法预留了改革空间。该法第四十三条第二款规定，"依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费。"立法的变化反映出执政者指导思想的变化。2013年11月12曰中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中就明确提出了"推动环境保护费改税"的工作任务。
二、环境保护税法的立法目的与环境保护法一致
2014年4月24曰第十二届全国人民代表大会常务委员会第八次会议修订后的《环境保护法》第一条明确了立法目的.目卩"为保护和改善环境.防治污染和其他公害.保障公众健康.推进生态文明建设.促进经济社会可持续发展.制定本法。"相比较修订前的《环境保护法》.删去了"促进社会主义现代化建设的发展"的表述。这个变化充分反映了立法指导思想上的进步。环境保护税法的制定，是通过税收方式实现"保护和改善环境"的途径.因此其立法目的必须与环境保护法的立法目的相一致。
(一)保护环境必须开征环境保护税
制定环境保护税这种行为税法的主要目的是通过税收的调控功能，实现对环境污染行为的限制与约束.从而达到控制、限制.减少污染和保护环境的目的。开征环境保护税.一方面.可以增加政府的财政收入，为政府加大治理环境污染力度提供财力支撑：另一方面.促使污染物排放者减少污染物排放以降低成本。当环境保护税的税收负担达到一定强度时，就完全可能出现污染物的排放行为变得不经济.污染物的排放者就会自动减少甚至放弃排放污染物行为.从而实现减少污染物排放的目的。开征环境保护税的最主要目的不是政府取得财政收入，而是运用经济手段迫使排污者增加污染物排放的成本.引导排污者走"低排放.零污染”的经济发展之路。因此.环境保护税不仅应当普遍征收.而且应当有一定的征收强度，以促使税收调节功能的更好发挥。
(二)环境保护税的立法目的是用经济手段约束人们的消费行为
污染物排放者因征收环境保护税而增加了经济成本.可能会发生税收成本向最终消费者的转移.从而带动物价的上涨。对于这种税负向最终消费者转移的趋向并不需要过多地担心。当市场机制充分发挥作用时，税负转移必然会受到竞争机制的制约：消费者会更加理性地选择低污染.低排放产品和服务;在环境保护税的税负达到一定强度时也会促使经营者自动选择更新技术与设备以降低污染物排放。在发明新技术.采用新工艺、新装备的成本高于环境污染成本的条件下.企业当然就失去了创造和采用新技术的动力。通过征收环境保护税的方式增加环境污染物的排放成本，可以促使企业增加技术投入、创新技术。当运用节能减排技术和装备比未经处理就排放污染物更加符合经济、效率原则时，污染物的排放者则会自动选择使用减少、控制污染物排放的新技术、新装备。新技术.新装备的创造者面对越来越大的市场需求时.也会源源不断地创造出更多的新技术.新装备。
总之.通过征收一定强度的环境保护税，可以使生产者减少污染物排放.消费者选择更加符合环境保护目的的消费方式.最终实现进一步保护环境的目的。
(三)环境保护税是保护环境的长效机制
保护环境是我国面临的长期而且艰巨的任务.征收环境保护税的长期努力必将对保护环境发挥效力。税法一经制定就会保持相对稳定性.不会朝令夕改。开征环境保护税.将纳税义务人与国家之间的财产分配关系确定下来.纳税义务人必然会考虑环境保护税的负担对其行为结果的影响.建立比较稳定的预期。短期来看，制定和实施环境保护税法是新增加了一个税种.势必会增加纳税人的税收负担。但长期来看.纳税人要降低税负.必然应当作出减少污染物排放种类和数量的选择。当大多数污染物排放者作出这种理性选择时.恰恰能够达到环境保护法及环境保护税法的立法目的。
中国是_个发展中国家.尽管经济总量已经跃居世界第二位.但人均GDP仍然处于世界的下游水平，甚至远远低于一些不发达国家。不论政府还是民众都有急切发展经济的愿望和巨大冲动.而在发展经济还是保护环境的选择面前.相信很多人会选择优先发展经济.于是就有了"先污染后治理不可避免"的观点。担心环境保护税的出台会影响经济发展速度.也是这种观点的反映。要帮助人们树立起人与环境和谐共存的思想还需要长期的努力，环境保护税的开征有助于这种理念在人们心目中扎根。
三、制定环境保护税法需关注的若干问题
(一)明确规定环境保护税法的立法目的与立法依据
我国目前征收的18个实体税种中.尚没有立法目的的规定.从税收法治的原则看.这是一个很大的缺憾。制定环境保护税法时明确立法目的和立法依据.不仅有助于按照立法目的构造比较科学、完整的环境税法律制度.而且为我国今后制定税收法律起到示范作用。改变我国现行实体税收立法没有立法依据的现状.也为不断完善我国的税收实体法开创一个新的阶段。因此.应当在《中华人民共和国环境保护税法》第一条中明确规定立法目的和立法依据.即："为保护和改善环境.合理开发与利用自然资源.依据宪法原则制定本法"。
这样制定环境保护税法的立法目的.不仅与《环境保护法》第一条所规定的立法目的协调一致.而且将"合理开发与利用自然资源"列入立法目的，就可以将自然资源开发利用过程中的环境污染.环境破坏行为列入征税对象.也为今后将矿产资源补偿费纳入环境保护税创造条件。将制定环境保护税法的立法依据规定为"依据宪法原则制定本法"，不仅体现对宪法的尊重.而且可以将宪法的原则与精神具体化。
《中华人民共和国宪法》(2004年修正后)第五十六条规定，"中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务".这是制定环境保护税法的基本依据;《宪法》第二十六条第一款规定："国家保护和改善生活环境和生态环境.防治污染和其他公害。"这是通过开征环境保护税实现保护环境国家责任的有效方式。由国家最高立法机关制定环境保护税法.本质上是运用国家权力对公民、法人和其他社会组织的财产进行征收.这种征收不仅要符合宪法的精神.而且应当符合法定的程序。因此，由全国人大常委会依据《中华人民共和国立法法》第八条的规定制定《中华人民共和国环境保护税法》是符合法律规定的恰当选择。
(二)环境保护税的征税对象最大限度地覆盖环境污染行为
《环境保护法》的修订，强化了全民的环境责任。该法第五条明确规定了环境保护的原则.即"环境保护坚持保护优先、预防为主.综合治理.公众参与.损害担责的原则。"
坚持环境保护优先在制度上体现为不仅在《环境保护法》中强调了"保护环境是国家的基本国策".而且专章规定了"保护和改善环境”、"防治污染和其他公害”的措施。特别强调"一切单位和个人都有保护环境的义务".把保护环境确定为全民的责任。既然保护环境是全民的责任.所有社会成员都负有保护环境的义务.所以环境保护税的征税对象应当尽可能地覆盖所有的环境污染行为。要严格限制环境保护税的减免与优惠.真正做到普遍纳税。这不仅是税收公平原则在环境保护税制度上的体现.也是减少避税空间、发挥税法功能的需要。
(三)厘清税务违法行为与环境保护违法行为的界限
制定环境保护税法还要厘清税务违法行为与环境保护违法行为的界限.使两部法律充分发挥各自的作用。
按照税收法律的"实质课税"原则.环境保护税的征收对象一定是合法污染物排放行为和对自然资源的合理开发利用行为.对违反环境保护法的行为还必须施以行政处罚或追究其他法律责任。只有如此，才能避免"缴税就可以排污"的现象重现，克服缴纳排污费就可以超标准排放的弊端。
合法的污染物排放行为是指符合"国家环境质量标准"的排放行为。对该行为征收环境保护税.体现了《环境保护法》上的"损害担责的原则"。只要人们从事社会经济活动就不可避免地会产生对环境的影响，只要这种影响局限于环境容量限度之内就应当是允许的.但法律容忍这种对环境的损害发生，并不等于不要承担责任，其承担责任的方式即为依法缴纳环境保护税。只有依法纳税，才能在社会生活中实现《环境保护法》第六条规定的"一切单位和个人都有保护环境的义务'对违反《税收征管法》的行为由税务机关依法进行处罚。
对环境保护的违法行为则应当在法律的禁止之列。《环境保护法》规定了环境违法行为承担行政责任的主要方式为：限制生产、停产整治等：责令停业、关闭;罚款、持续罚款：责令恢复原状：依法处以行政拘留等，因违反环境保护法构成犯罪的，还要依法追究刑事责任。
但是.有些行为：如拒绝申报排污许可.采取瞒报及不如实申报等手段骗取排污许可.超过排污许可范围排放污染物等行为.不仅违反了《环境保护法》的规定.而且还将逃避缴纳环境保护税。同一违法行为出现既触犯《环境保护法》，又违反《税收征管法》的竞合情形，究竟按照《环境保护法》给予处罚还是同时按照《税收征管法》给予处罚.需要在环境保护税法上作出明确规定。
(四)落实环境保护税款的使用
《环境保护法》确认并沿用了排污收费制度.
该法第四十三条规定"排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费。排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用。依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费。"开征环境保护税后，应明确环境保护税款一经征收.税务部门应当按照《税收征管法》第五十三条第一款的规定"将征收的税款缴入国库"。
开征环境保护税后.缴纳排污费的义务人将不再缴纳排污费.变为环境保护税的纳税义务人。因此政府将减少排污费的专项收入。对此.《环境保护法》也作出了一定的制度安排。
《环境保护法》第八条.第三H条、第五十条虽然对政府保护环境的财政投入作出了一定的制度安排.但落实这些制度还需要通过预算法加以实施。因此，《中华人民共和国预算法》在修订时就必须考虑排污费改为征收环境保护税后的财政支出，必须满足《环境保护法》的相关规定.保证各级政府的预算案中对环境保护支出作出符合法律规定的安排。
