本文内容主要围绕销售与收款循环审计工作中比较突出的是10大问题进行回答，从而为读者更好的了解销售与收款循环审计工作。内容包括1、如何加强应收账款管理？2、销售与收款的内控方法？3、如何审查营业收入的正确性，怀疑被审计单位虚增营业收入的做法？4、毛利率变动意味被审计单位发生的情况有哪些？5、对营业收入分析的内容有哪些？6、主营业务截止期核实的三条线索与目的？7、销售折让与销售退回如何审查？8、如何对应收账款的合理性进行分析？9、应收账款询证二次不回复时可能发生的情况？预收账款的审查程序？
方法/步骤
1、如何加强应收账款管理？
财会部门应定期编制并向客户寄送应收账款对账单，与客户核对账面记录，还要编制应收账款账龄分析表，对已超过正常信用期限的客户以各种方式催收货款，并通知信用管理人员。
2、销售与收款的内控方法？
建立明确的职责分工：比如批准赊销信用与销售需要相互独立。
建立信息传递程序控制：比如授权程序，文件和记录的使用、独立检查
实务控制：限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改
定期邮寄对账单：由出纳、销售及应收账款记录以外的人员按月向客户寄发对账单，促使客户履行合约。
3、如何审查营业收入的正确性，怀疑被审计单位虚增营业收入的做法？
一般采取的方法是抽查法，根据结算方式不同选用不同方法与有关账户核对，审查销售数量与发货数量的一致性，审查销售定价是否符合规定。
对被怀疑的单位实施监督盘点，对年末购销业务进行截止期测试，分析营业收入变动，检查异常月份的营业收入和毛利。
4、毛利率变动意味被审计单位发生的情况有哪些？
一般是销售价格发生变动、管理费用发生变动、销售费用发生变动、产品销售结构发生变动。
5、对营业收入分析的内容有哪些？
将本年度内营业收入的实际数与计划数比较。
比较本期各月的营业收入波动情况
计算本期重要产品的销售额和毛利率
计算本期重要客户的销售额和毛利率，并分析上期与本期有无明显变化
6、主营业务截止期核实的三条线索与目的？
从明细账为起点追查决算日前后会计凭证，从决算日前后销售发票为起点追查发运单和明细账，从发运单为起点追查销售发票和明细账。从而审查销售业务入账时间是否正确。
7、销售折让与销售退回如何审查？
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。根据销售折让发生的时间，进行审查。如果是资产负债表日后事项，借记主营业务收入，应交税费。贷记银行存款和应收账款等科目。如果是资产负债表前事项。则需要处理的便同销售折让相同，冲减退回期主营业务收入并同时冲减当期主营业务成本。
8、如何对应收账款的合理性进行分析？
将本期的应收账款余额同上年进行比较。将本期末应收账款站本期销售额的比率同上年该指标比较。将本期赊销收入净额占平均应收账款的比率与上年该指标比较。
9、应收账款询证二次不回复时可能发生的情况？
可能是账款已经还了，不愿再回复；有坏账损失发生，及客户发生重大财务困难或已破产清算。根本不存在该客户，被审计单位虚构。询证邮件丢失等情况。
10、预收账款的审查程序？
取得或变质预收账款明细表，检查已转销的预收账款，抽查有关凭证，函证预收账款，检查长期挂账的预收账款，审查预收账款在财务报表上反映的正确性。
销售与收款循环的重大错报风险与营业收入的审计目标之间的关系是相对应的。本文基于在销售与收款循环审计的实践，以收入业务为切入点，以重大错报风险的识别与防范为落脚点，总结出目前销售与收款业务循环涉及错报舞弊风险的种类、表现形式、舞弊手段、分析策略、警告信号、应对措施等，提出了舞弊风险防控体系，为各类业务循环完善内控和规避风险提供了借鉴与参考，在发挥审计管理效益方面做了有益探索。
关键词：销售与收款循环;收入;舞弊;重大错报风险;风险防范;应对
一、业务循环式财务报表审计的内涵
业务循环式审计将交易和账户余额划分为六个业务循环审计和货币资金审计。其中六个业务循环审计：包括销售与收款循环审计、采购与付款审计、生产与存货循环审计、人力资源与工薪循环审计、投资与筹资循环审计、固定资产循环审计。货币资金审计单独列述。
二、不同行业类型的收入来源
包括贸易业、一般制造业、专业服务业、金融服务业、建筑业等行业的收入。
三、销售与收款循环的关键业务活动
接受客户订购单――连续编号的销售单――信用审批――签订合同――根据已审批的销售单编制发运凭证并发货出库（出库单）――按销售单装运货物发生运费（装运单）――向客户开具发票――客户的签收单――根据单据录入收入明细账、应收账款明细账等。
四、销售与收款业务重大错报风险与实践分析
1.收入确认相关的舞弊风险类型与迹象
收入确认相关的舞弊风险类型包括高估收入、隐瞒收入、推迟确认收入三种。根据中注协《审计》教材内容，收入确认可能存在舞弊风险的迹象包括16项。
2.收入舞弊手段
根据中注协《审计》教材内容，虚增收入、提前确认收入、高估收入的舞弊手段包括11种;少计收入或者延后确认（低估收入）的舞弊手段包括3种。
3.收入舞弊风险的分析确认与调查方法
根据中注协《审计》教材内容，收入舞弊风险的分析确认共包括6项;收入舞弊风险的调查方法共包括3种。
4.销售与收款业务重大错报风险的典型分析示例
（1）运用制衡制度发现收入操纵的财务欺诈手法。
（2）在总结安然公司、百富勒系统公司、讯宝科技公司、德尔福公司等70多个公司收入操纵类欺诈案例的基础上，本文统计出以下七种收入操纵类欺诈手法（87个警告信号），前五种用来夸大当期所得，后两种用来夸大未来期所得。
第一，过早记录为收入（14个警告信号）。在未履行任何合同规定义务前就记录为收入;所记录的收入远超过合同规定完成的工作量;提前确认长期许可合同下的收入;对长期租赁合同或用完工百分比法记录收入的长期建筑合同运用激进会计假设;在买方正式接受产品之前就记录为收入;在买方付款尚存在不确定性的情形下进行收入记录;经营现金流增长滞后于净利润增长;应收账款（尤其是长期未开票应收账款）增长超过销售收入增长;通过变更收入确认政策来加快收入确认;借助合理的会计方法来达到某种计划外目的;不当运用市场计价法会计或持货开票法会计;改变收入确认假设或放宽对客户的收款条件;为买方提供长期且非常优惠的付款条件;销售发票明细要多于发货单明细等。
第二，虚构收入并加以记录（19个警告信号）。对缺乏经济实质的交易做收入记录;对过程有欠公平的交易做收入记录;风险未从卖方转移至买方;交易活动涉及向关联方、附属方或合伙人进行的销售;与非传统客户开展飞去来式的双向交易;对来自非营利性交易的收款做收入记录;将来自出借人、商业伙伴或供应商的现金记录为收入;采用不当或非常见的收入确认法;不当采用了毛收入确认法;应收账款（特别是未开票的长期应收账款）增长快于销售收入增长;收入增长远快于应收账款增长;负债或准备金账户出现不寻常的增加或减少;伪造或虚构客户;利用真实客户，夸大收入规模;利用隐蔽的关联方，虚构交易;利用公司自有资金、外部资金、虚构现金流实施销售回款的现金流造假;成本不正常或产量不正常;异常偏高的毛利率;信息流造假，同时配合资金流和货物流共同造假。
第三，借助一次性或不可持续的业务来夸大所得（11个警告信号）。借助一次性业务来夸大所得;将出售业务所得记录为经常性收入流;将未来产品销售与购买业务部门捆绑在一起;将一般经营性费用转至线下;经常性地记录重组费用;将亏损转入已中止经营的业务部门;将出售子公司所得记录为经营收入;经营性所得增长远快于销售收入增长;经常与一些子虚乌有的合资企业合作且行为可疑;对来自合资企业的所得进行错误归类;运用资产负债表分类方式的不同自行决策权来提高经营所得。
第四，将当期费用推迟至将来某个期间进行记录（14个警告信号）。以不当手段将一般经营费用资本化;变更资本化政策或对成本加速资本化;出现新的或不寻常的资产账户;与销售有关的软性资产出现暴增;资本性支出发生意料外增长;成本摊销或折旧的速度过慢;延长资产的折旧年限;对与贷款相关的费用进行不当摊销;未对资产减值计提费用;与销货成本有关的存货出现暴增;出借人未对贷款损失计提充足的准备金;对不良贷款计提的贷款损失准备金出现减少;计提的坏账费用或存货过时准备金出现下降;计提的不良债务或存货过时准备金出现下降。
第五，运用其他方法来掩盖成本或亏损（12个警告信号）。未对本期所发生的交易费用进行记录;供应商提供异常的大额欠款或折扣;供应商支付现金的异常交易;未对必要的应计支出按费用处理或将已记录的费用转回;保修准备金或保修费用出现异常下降;应计费用、准备金账户出现下降;利润出现预料外且无根据的增加;股票期权发行时间显得不同寻常的“恰当”;未计提亏损准备金;通过变更养老金、租赁合约或自我保险的估计假设来减少费用;出现巨额养老金所得;未反映资产负债表外的负债。
第六，将当期收入推迟至将来某个期间进行记录（10个警告信号）。通过设立准备金将收入转至未来某个时期;将暴利所得分摊到若干年度;通过对金融衍生工具的不当会计处理来稳定收入流;在收购完成之前开始保留收入;通过设立与收购有关的准备金将收入转至未来某个时期;将当期销售收入推迟至未来某个时期进行记录;递延收入出现突然且无法解释的下降;收入确认政策出现变更;市场动荡期公司盈利保持预料之外的持续稳定;在收购完成之前目标公司出现保留收入的信号。
第七，将未来费用提前至某个期间进行记录（7个警告信号）。通过不当注销当期资产来消除未来时期的费用;通过不当计提准备金来减少未来时期的费用;新任首席执行官实施的巨额注销行为;收购完成前夕进行重组费用计提;存货成本注销后不久毛利润就增加;为将一般经营费用转为一次性费用而不断计提重组费用;经济动荡期仍取得异常平稳的盈利。
五、销售与收款业务重大错报风险的应对策略
（1）立足内部控制。①完善销售收入业务顶层设计和业务控制机制，明确各流程和各环节工作的目标和重点;②对于销售与收款循环可能发生错报的7类业务环节，共15个子环节进行内部控制测试程序。7类业务环节15个子环节包括：订单处理和赊销的信用控制（1个）、发运商品（4个）、开具发票（3个）、记录赊销（3个）、记录应收账款的收款（2个）、坏账准备计提积极坏账核销（1个）、记录现金销售（1个）。
（2）建立相互牵制的制衡机制、复核与分级审批机制。
（3）建立强制轮岗机制，完善信息系统功能，坚持查处与整治相结合，建立舞弊防治责任制，加大舞弊治理与惩处的力度。
（4）加强审计风险的应对，包括在制定审计计划时重视舞弊风险的评估，开展全方位的供应链舞弊审计，重视供应链信息流、资金流和物流“三流”审计。加强对隐性关联方关系的审计，识别客户、供应商与被审计单位的关联关系。
六、结语
本文基于销售与收款循环的重大错报风险，结合实践案例分析，探索与预防舞弊，保障各行业规范健康发展具有重要意义。
一、对于无回函时的审计程序：1、询问无回函原因，再次发函，2、对未函证应收款帐款实施替代审计程序，抽查有关原始凭据，如：销售合同，销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收帐款的真实性。
对于不符事项的审计程序：1、查明差异原因，对函证结果差异的进行分析与评价2、如果不符事项是合理的，则不构成错报，如果不合理则构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施的程序的性质、时间安排和范围3、如果函证结果存在审计差异，则应当估算应收帐款总额中可能出现的累计差错是多少，也可以进一步扩大函证范围。
二、（1）对甲和丁函证，因为一般情况下，应收帐款函证确定的对象：大额或账龄较长的项目，与债务人发生纠纷的项目；重大关联项目，主要客户（包括关系密切的客户）交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目，可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（2）对甲和丁函证，因为一般情况下，应付帐款函证确定的对像：应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人。
