一、对我国会计改革的简要回顾
近十年来我国会计领域的改革，尤其是会计核算制度的改革，其规模之大、内容之深入，都是前所未有的。1993年《企业会计准则》、《企业财务通则》及行业财务制度与行业会计制度（以下简称“两则两制”）的发布与实施拉开了这次改革的序幕。而2001年发布实施的新企业会计制度，则将会计核算制度改革推向了又一个高潮。“两则两制”的发布与实施，意味着我国会计核算制度的改革，是坚持“两条腿”走路方针的。制定会计准则，不但在形式上而且在基本的和主要的会计政策的选择与运用上，实现了与国际惯例的接轨；而发布与实施以会计科目和会计报表为主要内容的会计制度，则符合我国广大会计人员的传统习惯与思维方式，也适应大多数会计人员的业务素质要求。
然而，在第一个具体准则出台前的1996年，一些会计界人士就对当时实行的行业会计制度口诛笔伐，主张立即“取消”或“消灭”，以扶正被“冷落”了的会计准则，但是中国会计环境和会计实践教育人们，企图在很短的时间内按照西方发达国家的作法，采用“单轨制”的会计准则作为我国会计核算的规范，是行不通的。我国今年实施的《企业会计制度》和将要制定的金融保险企业会计制度及小型企业会计制度，也是我国会计核算制度改革在经过了冷静思考后的必然选择，用达尔文生物进化论的三要素（遗传、变异和生存斗争）来解释，会计制度是我国会计规范的“遗传”，而从已经实施的《企业会计制度》来看，在“一般规定”中又包括了许多会计准则的内容，这在一定意义上或许也可看成是会计准则的“变异”。总之，在我国企业会计制度与企业会计准则将长期并行，共同指导和规范我国的会计实践。
二、既有联系又有区别的两种规范：准则和制度
对我国是否应该建立会计准则，十年来学术界有三种不同的观点：有人认为，我国根本就不该搞会计准则，它不符合国情；也有少数人认为，必须搞会计准则，并要尽快地以其来代替我国传统的会计制度；不过大多数人认为，考虑到与国际会计惯例的接轨和全球经济一体化趋势的需要，根据我国国情，在今后一个相当长的时期内，既要设计会计准则，也要制定会计制度。笔者认为，前两种观点都过于极端而不足为取，第三种观点才是现实和理智的选择。之所以产生这些分歧，关键还是在于如何认识会计准则和会计制度之间的关系。笔者认为，它们是既有联系又有区别的两种规范。
（一）从二者的联系来看：
1．它们可统称会计制度。广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。
2．它们都是会计标准。会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。
3.它们都属于会计法规。我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。
（二）从二者的区别来看：
1．规范的目标不同。会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。
2．适用的范围不同。会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企业执行的也是少数。
3．规范的具体内容和可操作性强弱不同。由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或费用）“计人当期损益”。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。同时，认准则和制度规定的内容来看，准则是对某一类业务的确认和计量加以规定，而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。
4．对会计人员的素质要求不同。由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。
5．在会计规范体系中的层次不同。现在有一种说法，就是会计准则和会计制度都是处理会计业务的规范，它们处于会计规范体系的同一层次，是平行的关系，只是表现形式不同而已。他们认为，《会计法》和《财务会计报告条例》居于第一层次，会计准则和新会计制度同居于第二层次，这种观点值得商榷。他们也许是因为看到已实施的《企业会计制度》的一般规定中，几乎包括了已发布的会计准则的主要内容，因此认为执行准则和执行制度都一样，何况会计制度中还有科目体系和报表体系。笔者认为，这是一种误导，我们不能因为新会计制度中包括了许多会计准则的内容，就认为它们可以互相代替，处于同一层次了。按照这种说法，确实没有必要再耗费大量人力物力去设计会计准则，只要有会计制度就行了。
然而西方国家的一些事实有力地证明了会计准则和会计制度属于两个不同的层次：在法国，自1947年以来一直采取统一会计制度的形式，但有资料表明，最近几年他们也在“建立新的会计准则制订机构，组织力量搞本国的会计准则”；而西方一些长期实行会计准则的国家，“公司在实际执行中，仍要根据会计准则制订会计科目体系，据以进行会计核算”，只不过这种科目体系是公司自己制订的，而我国微观经济主体设计会计制度的能力很差，这主要是由于会计人员素质较差以及相关制度缺乏灵活性所造成的，目前和今后一个相当长的时间内仍然需要由国家组织专业人士来设计。如果会计准则和会计制度是可以互相代替的同一层次的规范，试问，美国的公司为什么还要设计会计科目？法国又为什么还要制订会计准则？
综上所述，笔者认为，准则和制度是两个不同层次的规范，前者（尤其是会计基本准则或财务会计概念框架）制约后者。根据会计法律法规权威性和内容的不同，我们可以将其层次关系作以下划分：会计法是第一层次，财务会计报告条例是第二层次，会计准则是第三层次，会计制度和财政部制定的补充规定或暂行规定是第四层次。
三、关于新制度中的几个具体问题
1．制度的名称。新制度体系包括三大制度：企业会计制度、金融保险企业会计制度和小型企业会计制度。这三大制度都是规范企业会计核算的。已经发布和实施的《企业会计制度》，实际上是大中型企业会计制度，但是其名称使人误解为它是规范所有企业的会计制度。为了与金融保险企业和小企业会计制度区分，建议直接将“企业会计制度”命名为“大中型企业会计制度”，这样既可省去行文的麻烦，又可与“小企业会计制度”的名称相对应。
2．企业会计制度的结构。新企业会计制度由一般规定、会计科目和会计报表、专业会计核算办法三部分组成。这里有几个问题值得思考：①是否三大制度下都包括这三个部分，如果包括，在“一般规定”中将存在大量的重复。②现行制度的“一般规定”中，包括了许多已发布的会计准则，一方面使“一般规定”的内容过多（共计5至6万字），显得冗长，另一方面又与“会计科目使用说明”中的许多内容重复，实无必要。③既然会计制度中包括了会计准则的主要内容，又势必回到原来的问题上：只要会计制度就行了，会计准则是多余的。或者可以这样来理解准则和制度的关系；准则是会计对外交往用的，制度是对内进行实际会计处理用的。
3．关于新旧会计制度的衔接。财政部已经印发了《贯彻实施企业会计制度有关政策衔接问题的规定》（财会[2001]17号文），由于新制度是在（股份有限公司会计制度》和已发布的具体准则的基础上制定的，因此股份公司按照上述文件进行新旧制度的衔接，问题应该不大。然而，股份公司以外的大中型企业执行新制度时，新旧会计制度的衔接则出现了很多问题，因为它们以前执行的行业会计制度与股份有限公司会计制度的差异较大，而且有许多具体准则它们也没有执行，这不是上述文件提出的几条简单的衔接内容所能解决的，对此，财政部还应当发布一个更详细的规定，否则会造成新旧制度衔接的混乱。
4．放权以后的监督问题。新制度在许多方面给予了会计人员处理经济业务更多的自主权。例如，提取坏账准备的有法由企业自行确定；固定资产的折旧方法和折旧年限以及固定资产目录都由企业自行规定；存货、固定资产、无形资产、在建工程的试值准备也由企业来确定；存货和固定资产的盘盈、盘亏以前要由企业报经财政部门批准才能人账，现在则由企业董事会或经理会议批准后，即可在期末结账前处理完毕。这些规定也体现了与国际惯例的接轨。现在的问题是，放权以后如何加强对这些方面的财务信息的监督。若放松监督，企业就有可能提取秘密准备或弄虚作假，从而严重影响利润的真实性和会计信息的质量。
关于当地中小型企业销售与收款业务会计制度设计的调查报告
一)目标
1、保证销售收入的真实性和合理性
2、保证产品的安全和完整
3、保证销售折扣措施恰当
4、保证销售折让和退回的合理与正确
5、保证货款及时足额的收回
(二)要求
1、实行销售与收款业务的职责分离
2、实行销售与收款业务预算和审批制度
3、正确对实行销售与收款业务进行会计核算
4、建立健全实行销售与收款业务凭证流转与管理等制度
5、定期清理与分析应收账款与坏账情况，保持账户就的正确性
6、保证销售与收款信息的真实性和完整性以及在会计报表上的正确披露
第二节 销售与收款业务内部会计控制制度的设计
一、职责分工与授权批准制度设计
(一)销售与收款业务的不相容岗位
1、客户信用调查评估与销售合同审批签订的岗位相分离
2、销售合同审批、签订与办理发货的岗位相分离
3、销售货款的确认、回收与相关会计记录的岗位相分离
4、销售退回货品的验收、处置与相关会计记录的岗位相分离
5、销售业务经办与发票开具、管理的岗位相分离
6、坏账准备的计提与审批、坏账的核销与审批的岗位相分离
7、销售与收款人员实行岗位轮换制
(二)设立专门的信用管理部门
1、信用管理岗位与销售业务岗位分设
2、随时跟踪客户情况
3、建立客户信用档案或数据库
(三)建立销售与收款业务授权制度和审核批准制度
1、建立销售与收款业务授权制度和审核批准制度，严格按照规定的权限和程序办理销售与收款业务
2、对办理销售业务人员实行岗位轮换
二、销售与发货控制制度的设计
(一)建立严格的预算管理制度
1、对销售业务建立严格的预算管理制度，制定销售目标，建立销售管理责任制
2、建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、收款政策，定期审阅并严格执行
3、选择客户时，充分了解和考虑客户的信誉、财务状况等情况，防范账款不能收回的风险
4、加强对赊销业务的管理
(二)按照规定程序办理销售与发货业务
1、销售谈判
2、合同审批
3、合同订立
4、组织销售
5、组织发货
(三)建立销售退回管理制度
(四)建立完整的销售登记制度
三、销售与收款业务会计核算控制制度的设计
(一)及时办理销售收款
1、按照规定及时办理销售收款业务
2、现销业务的收款应由独立人员办理，如实入账。
3、及时分户登记赊销业务的应收账款或应收票据，定期进行应收账款账龄分析
(二)加强应收账款管理
1、应收账款记录
2、应收票据管理
3、建立健全与客户的对账制度
(三)加强坏账的控制与管理
第三节 销售与收款业务核算规程的设计
一、销售与收款业务原始凭证、帐表的设计
(一)销售发票的设计
1、发票的设计
2、订货销售发票的设计
3、增值税专用发票的设计
4、分期付款发票和应收分期付款明细表的设计
5、代垫费用凭证的设计
(二)发货凭证的设计
1、发货制下发货单的设计
销售部门根据合同规定开具发货单，一式五份：二份送成品库做好打包发货准备(发货后一份留存仓库记成品卡，一份退回销售部门)，一份送企业内部运输部门，一份送门卫部门，代替货物出厂通知，一份留存销售部门备查，待仓库发货后，根据仓库退回的一联开具发票，一并送会计部门核对后办理货款结算
2、提货制下提货单的设计
一般一式三份，销售部门留存一份，另外两份交提货单位向仓库提货，仓库发货后，一份留存登记成品卡，一份交提货单位作货物出门证明。
(三)销售折让凭证设计
(四)销货退回凭证的设计
至少一式三份，一份成品库据以验收退货，登记成品卡，一份留存销售部门，一份送会计部门据以核算因退货而引起的各种支出，如果销售部门提出追究经济责任和处理意见时，应先送领导审批后再送会计部门。
(五)应收账款余额及帐龄分析表的设计
1、应收账款帐龄分析表：用来登记应收账款入账时间长短，估计坏账损失的管理表格。
2、客户月末应收账款对账单：定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证
(六)坏账损失报告书是一种用来批准将某些应收账款注销为坏账的，仅在单位内部使用的凭证。
二、销售与收款业务处理程序的设计
(一)合同发货制销售业务处理程序的设计
1、合同发货制销售业务处理程序设计的要点
(1)销售部门根据销售合同编制发货通知单，分别通知仓库备货和企业内部运输部门办里发货
(2)货物发出后，销售部门根据仓库签收的发货通知单开具销售发票，登记产成品明细账
(3)运输部门在办理托运手续后，将提货单和运单送交销售部门，销售部门将其与销售发票一并送交会计部门
(4)会计部门审核无误后，开具代垫运费清单，并通知出纳员办理货款结算，同时进行销售账务处理
2、合同发货制销售业务流程控制点
(1)销售开票、发货、收款和记账分管
(2)严格按合同发运商品，结算货款
(3)定期进行帐帐、帐实核对
(二)非合同发货制销售业务处理程序的设计
1、非合同发货制销售业务处理程序设计的要点
(1)销售部门根据客户要求和产品价格目录编制销售发票
(2)经销售部门主管(可以授权销售员)和会计部门主管审核后，授权出纳部门收款
(3)仓库根据已经付款的销售发票发货，并登记产成品保管账簿
(4)销售部门和会计部门分别登记销售业务的相公账簿
2、合同发货制销售业务流程控制点
(1)销售开票、发货、收款和记账分管
(2)销售价格按有关标准执行，并予以审核
(3)一般情况下先收款后提货，减少销售坏账损失
(4)定期进行帐帐、帐实核对
主要采用填制“销货单”的方式。它是“原始凭证控制方式”在现金收入业务中的具体应用。要求在顾客购货时，由销售部门开具销货单，注明所销物品的名称、规格、数量、单价、金额等内容。顾客持销货单向财会部门交付现金，然后持出纳员盖“收讫”章后的销货单向保管员提货。
企业的销售与收款应当实行岗位分工。销售部门负责货款的催收，财会部门负责办理资金结算并监督货款回收。
1.职责分工与授权批准
企业应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
销售与收款不相容岗位至少应当包括：
(1)客户信用管理、与销售合同协议的审批、签订；
(2)销售合同协议的审批、签订与办理发货；
(3)销售货款的确认、回收与相关会计记录；
(4)销售退回货品的验收、处置与相关会计记录；
(5)销售业务经办与发票开具、管理；
(6)坏账准备的计提与审批、坏账的核销与审批。
赊销信用的管理包括两部分内容，一是制定赊销额度，指根据对客户的调查，针对每个客户制定赊销额度；二是日常赊销管理，包括对销售业务赊销额度的比较和超出赊销额度的销售的特殊批准。为了降低坏账风险，应明确各部门、人员的职责分工。其一，销售业务与信用检查、信用额度确定是不相容业务，不能由同一人负责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。其二，应分级设置批准赊销信用的权限，并在程序中设置操作权限，不同信用额度的赊销由不同层次的管理人员审批。
企业应当建立销售业务授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理销售业务，应当根据具体情况对办理销售业务的人员进行岗位轮换或者管区、管户调整。
有条件的企业可以设立专门的信用管理部门或岗位，负责制定企业信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用政策应当明确规定定期(或至少每年)对客户资信情况进行评估。
