摘要：医院在执行政府会计制度时，因“双基础”核算模式会导致同一笔业务在财务会计下与预算会计下产生差异，按照差异在后续核算中是否可以抵销，可将差异分为时间性差异和永久性差异两种类型。其中时间性差异的形成原因及账务处理方式分为三种情况：财务会计与预算会计对医保结算款的确认时间不同、对持有的长期投资的收益确认时间不同以及采用应收（预收）方式下在收到账款时，预算会计确认为收入，财务会计不确认为收入，而是通过往来账户进行反映。
关键词：政府会计；财务会计；预算会计；时间性差异；永久性差异
一、财务会计与预算会计的差异类型及产生原因
新政府会计制度设置的创新亮点之一，就是基于“双基础”模式下的财务会计和预算会计对一笔业务进行同时核算并反映。政府会计制度在原来行政机关及各行业事业单位执行的会计制度上保留了收付实现制的特点，又汲取了权责发生制的优点，从而可以同时满足不同的政府管理部门的财务信息需求。
权责发生制是按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法；收付实现制是按照收益、费用是否在本期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法。同一笔业务，如果核算基础不同，会导致不同的业务处理结果，政府会计中财务会计是以权责发生制为基础进行核算的，而预算会计则是在收付实现制基础上对业务进行反映的。两者的核算基础不同，从而导致差异的产生。而这种差异有些是暂时性的，会在后续核算中相互抵销；而有些却不能抵销。根据差异能否后续抵销，我们将它分为时间性差异和永久性差异。
二、差异处理方式
（一）时间性差异
所谓时间性差异是指因账务确认时间的先后不同，可以在随后的一个或几个期间内转回，也称为暂时性差异。政府会计中的时间性差异主要有两种类型：一是对收支确认的时间有先有后；二是往来确认收入或支出的时点不同。在公立医院执行政府会计制度时以下三种业务场景会导致时间性差异。
1.公立医院日常的业务收入中属于医保费用挂账部分：财务会计确认为收入；而预算会计当期不确认收入，在收到医保结算款时再确认收入（见表1）。
例1：某公立医院20X8年3月发生门诊医疗收入2000万元，其中代垫基本医疗保险费用400万元，现收1600万元。
财务会计业务处理（单位：万元）：
借：库存现金/银行存款1600
应收账款——应收医疗款——应收医保款400
贷：事业收入——医疗收入——门急诊收入2000
预算会计业务处理：
借：资金结存——货币资金1600
贷：事业预算收入——医疗预算收入——门急诊预算收入1600
若不考虑其他因素，财务会计与预算会计对3月医疗收入的确认金额存在400万元的时间性差异，而这个差异会在以后收回医保款转回并最终消失。
2.对持有的长期投资的收益确认（见表2）。
例2：某医院20X8年2月购买2年的一次还本付息国债，半年计息2000元，于20X9年2月将该国债转让，其收到国债转让价格105000元。其中投资成本10万元，已计利息4000元。
购入时财务会计（单位：元）：
借：长期债券投资——成本100000
贷：银行存款100000
预算会计：
借：投资支出100000
贷：资金结存——货币资金100000
半年度计息时（共2期）财务会计（预算会计不做处理）：
借：长期债券投资——应计利息2000
贷：投资收益2000
转让时财务会计：
借：银行存款105000
贷：长期债券投资——成本100000
长期债券投资——应计利息4000
投资收益1000
预算会计：
借：资金结存——货币资金105000
贷：其他结余100000
投资预算收益5000
以上案例显示，预算会计下的收益确认与财务会计存在时间差，在转销投资时预算会计的收益是指整个投资收益，包括财务会计下以前已确认的收益，但两者的差异最终会消失。
3.采用应收（预收）方式下在收到账款时：预算会计确认收入；财务会计不确认为收入，而是通过往来账户进行反映（见表3）。
《医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定》中明确科教收入要按合同完成进度进行确认。财务会计下根据完工成本占比、完工工作量占比、完工时间占比、实际测定的完工进度等4种方式按权责发生制确认收入，而预算会计则在实际收到资金时确认收入，两者之间也会因收入确认的时点不同而产生时间性差异，而这个差异最终会在所有收入资金都到位及合同完成后消失。
（二）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于财务会计和预算会计核算基础不同、计算收益费用或损失的口径不同，导致财务会计确认的收入费用与预算会计确认的收入支出的金额不同而产生的差异。这种差异在某一期间发生，在以后期间还可能继续发生，但不能在以后的会计期间内转回。这种差异只影响当期，不影响其他会计期间。政府会计主体的捐赠、负债、备抵等业务会因财务会计与预算会计的不同的处理方式而导致差异，且这种差异是不可逆的（见表4）。
表4中涉及到的业务类型均为永久性差异，财务会计和预算会计因确认的金额不同以及是否确认收支会导致对盈余影响也不同，且不会在后续会计期间转回。
三、差异结果的编报
为了准确反映永久性差异和时间性差异，医院应当按照重要性原则，对当期发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，在会计报表附注中进行本年盈余与预算结余差异情况的说明，并编制调节表披露年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调整为年度收入费用表中的“本年盈余”信息。
通过财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异的反映，可以对结果进行一次校验，进而揭示政府会计中财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的联系，对提高单位会计信息质量和决策信息的有用性具有重要的意义。
作者简介：王振宇，温州医科大学附属第二医院教授级高级会计师，国家卫生计生行业经济管理领军人才；戴笑韫，温州市中心医院高级会计师，国家卫生健康行业经济管理领军人才；沈荣萍，温州市中心血站高级会计师；邓勇，深圳市职业病防治院高级会计师，国家卫生计生行业经济管理领军人才。
