预算会计是我国会计体系的重要组成部分。近几年，随着政府职能转变和财政管理体制改革的步伐加快，现行的预算会计体系逐渐暴露出滞后性和不适应性。“十二五”期间大力推进预算会计改革，建立和完善政府会计准则体系，全方位实施事业单位会计改革，对充分发挥会计服务财政，促进公共财政建设和社会经济发展，全面提升行政事业单位管理水平具有重要意义。
随着我国经济的高速发展和经济体制改革的不断深入，我国预算管理及行政事业单位的财务管理中一项重要工作即预算会计的作用越来越突显，政府预算会计的核算职能、反映监督政府及行政事业单位预算执行的职能亟需得到加强和完善，我国市场经济体制的建立和不断发展，也促使我国的政府预算会计工作改革势在必行。
一、预算会计的概念和功能
新中国初期就开始使用“预算会计”概念，但学术界和政府相关法规与文件缺乏清晰而严格的定义，对“预算会计”与“政府会计”的关系与界限也未加以澄清，目前国际上关于预算会计的标准定义是：预算会计是用于追踪拨款和拨款使用的政府会计。这个概念简明扼要，它清楚地表明预算会计是政府会计的组成部分，其目的和功能在于追踪财政资金的流动——从拨款开始到付款结束，其间经历承诺和核实两个阶段，形成一个完整的支出周期。
预算会计的功能广泛，从负责财政管理和预算事务的核心部门和支出机构的角度来看，预算会计提供的信息对于三个领域尤其具有重大意义：有效监控预算执行过程(财政监督)。从预算会计系统产生的关于拨款和拨款使用的信息是政府国库等部门有效监控预算执行过程的前提条件，同时预算会计也是衡量国库系统运作效率的关键尺度之一。管理财政风险。各级政府都在不同程度上从事与风险相关的财政活动，如贷款担保、养老金计划，这些风险活动在预算会计系统中加以记录和报告，就会对管理财政风险极为有利，有助于采取预防性行动。评估政府财政状况和财政可持续性。预算会计记录的财政收入与支出的对比，政府资产与负债的对比，对于评估政府财政状况和可持续性意义重大。
二、我国预算会计现状及存在的问题，改革的背景与意义
我国现行预算会计体系是立足于1997～1998年财政部制定发布的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》的制度框架上，实施至今已近十五年。随着财政管理和预算的改革，现行预算会计的“不适应性”矛盾日益突出，存在的问题和弱点也越来越凸显，概括起来主要有两方面：一是“散”，总预算会计、行政单位会计和事业单位会计相互割裂成互不关联的“三张皮”，彼此采用不同的会计制度、会计科目和会计核算方法，一方面导致会计信息失去了宝贵的可比性，另一方面导致财政部门和其他核心部门无法实时获得机构层交易信息，以致无法实现有效的财政监督;二是“缺”，大量的政府支出义务、应计支出和财政拖欠信息游离于现行预算会计的视野之外，而这些会计信息对于核心部门监控预算执行过程、评估政府财务状况以及管理财政风险举足轻重。因此现行的预算会计已难以满足信息使用者的信息使用需求，尤其是财政管理部门履行关键职能的需要。
近年来，国际上许多发达国家也在大刀阔斧地推进预算和财政管理的改革，预算会计改革是其中内容之一，国际上主要的会计学术组织也在全球范围内致力于政府会计改革，以促进更高的财政透明度，在这样的背景下，一方面更加剧了我国预算会计改革的紧迫性，另一方面也为我们的改革提供了宝贵的经验和教训，也使得我国的预算会计改革面临着良好的契机。
三、发达国家政府会计改革的内容和国际经验
发达国家政府会计改革大体上经历了两个阶段：早期和近期。早期以制度建设、整合政府会计、扩展政府会计的覆盖范围为主，早期的改革为建立现代财政制度奠定了基础。近期(20世纪80年代以来)政府会计的改革速度加快，其主线是将应计基础引入政府会计领域、财务报告甚至预算领域。推动发达国家政府会计改革的主要力量是“新公共管理”运动，在它的推动下已有超过一半的OECD成员国在政府财政报告中采用了应计制会，他们的实践表明，在支持绩效导向的政府预算改革、鉴别与控制财政风险以及改进政府对长期资产管理等方面，应计基础政府会计起着重要作用。随着现代金融市场的日趋发展和成熟，发达国家政府会计改革又呈现出一个鲜明的特点：政府会计越来越向企业会计靠拢。许多国家正致力于发展全新的、以一般公认会计原则为基础的政府报告模式，其核心是将反映短期(年度)预算执行情况为重点的财务报告，扩展为反映长期而全面的财务状况和营运结果的财务报告。
虽然国际上并不存在放之四海而皆准的“标准预算会计模式”，但发达国家在其长期实践中发展起来的预算会计模式，对我国的改革仍有不少可借鉴之处，其中值得重视的经验主要有：预算会计的全面性，以支出周期确定预算会计的核算内容，对支出周期进行全程式支出控制。采用2～3个会计基础，与成本会计和绩效计量系统相结合。在保留现金制的基础上，对承诺阶段的交易采用应计基础，对公共组织的盈利性活动采用修正应计基础，同时开发成本会计与绩效计量系统，以提供与绩效相关的信息。严密的财务合规性控制，既记录预算数也记录实际数，通过预算会计系统对支出周期各阶段进行严密的财务合规性控制，以防范在预算执行过程中出现的任何可能的财务违规，确保预算执行过程得到有效的监控。采用准则规范模式。即通过制定和发布公共部门会计准则的方式，对重要的会计与报告事项予以清晰的界定，尤其是财务报告的规范。
四、对我国未来预算会计改革的理解和判断
预算会计改革是一个复杂的系统工程，需要精心的设计和稳妥的推进才能取得进展，从中国的实际出发，借鉴发达国家预算会计实践的成功经验，我国现阶段预算会计改革的基本方向应是“发展为更为全面的预算会计”，将预算会计扩展到全程式追踪支出周期各个阶段的交易，包括至关重要的承诺和付款阶段的交易。虽然目前实施应计会计基础的条件尚不成熟，但随着转向应计基础的压力不断增大，改革的中期目标是引入修正应计基础以便为报告政府资产、负债和或有事项提供一个全面的框架，改革的长期目标则是全面转向应计会计基础。我国未来的预算会计改革，笔者主要有以下几点主张：
扩展预算会计的核算范围。主要包括：将预算单位的一切活动纳入预算和核算，预算会计不仅反映所有财政性资金的收支及其相关资产负债情况，同时还要将已纳入预算但并不属于财政性资金的预算收入、预算支出、预算外资金以及相关资产、负债和净资产一并进行核算和报告;对政府债务和债权进行完整地反映和报告，包括或有负债，如直接隐性负债(政府欠发工资、社会保障支出缺口等)、或有直接负债(政府担保的各种借款、政府未决诉讼等)、或有隐性负债(国有企业的潜亏、国有银行、农村信用社的坏账等)、以及地方政府债务等;加强对财政支出形成的资本金以及长期资产的核算，这种支出实际上是一种有利于提高政府服务潜能和未来服务效率的资源投入，需要同时以资产形式进行计量和核算;将事业单位基本建设项目纳入单位“大账”进行统一核算，以完整的反映事业单位资金全貌和资产占用情况。通过扩展核算范围，实现更加准确和全面的反映预算单位的资产状况、负债压力和偿债能力。
逐步转向修正应计制会计基础。引入应计制会计基础与扩展预算会计的核算范围是相辅相成的举措，当前我国实行部门预算、综合预算、国库集中收付和政府采购等改革措施，财政管理的重心已由收入管理转向支出管理，支出管理的目标是提高支出绩效，渐进式引入应计制来确认和计量政府财政活动是不可缺少的。结合我国现实，在政府部门建议按业务类型逐步推进应计制改革，对于预算收支及结余业务，仍按现金制核算，以全面客观反映和监督预算执行情况;对与服务成本与费用、社会保障收支、国债收支、政府担保等业务实施应计制核算，逐步树立成本管理概念，同时用应计制来解释和披露隐性负债和或有负债，将应付未付款项纳入预算会计核算范围，既增加财务核算透明度，又便于预算安排的前瞻性。对事业单位则可以将应计制推进得更深入些，将现行的计提修购基金改为计提折旧，对无形资产按照合理年限进行摊销，年终对应收款项计提坏账准备，修改对外投资的核算，按照投资的性质和目的引入长期股权投资核算的权益法，对债券等有价证券计提应计利息，引入“待摊费用”和“预提费用”等科目等，通过应计制的应用来推动事业单位加强和提升资产管理、成本核算和绩效评价水平。
完善行政事业单位内部控制规范体系。以立足财政部门职责、突出行政事业单位特点为基点，制定体现行政事业单位管理体制特殊性的内部控制规范，是确保预算会计提供可靠信息的制度保障。加强预算单位内部控制环境和制度的建设，进一步完善预算控制、财产保全控制、会计系统控制、内部报告控制等制度，规范单位内部财务审批程序，将收支、采购、资产负债、基建、经济合同等重点控制业务纳入统一的管控体系，实现各项相关政策规定有机衔接。重点加强部门预算的控制，预算编制在实施综合财政预算的基础上，强化和细化零基预算;预算执行不仅关注支付行为的规范性，还应建立合理、高效的预算调整机制，赋予财政部门、主管单位、预算执行合理的预算调控权;在财务预算时限上，要加强预算管理的时效性。通过完善行政事业单位的内部控制体系，来全面提升行政事业单位的风险防范和内部管理水平，为预算会计的改革提供良好的环境基础。
从制度规范转向准则规范，建立健全政府会计准则体系。政府会计采用准则规范是大势所趋，不仅符合国际通行做法，而且比传统上采用的“制度规范”模式具有更好的适应性和灵活性。建立以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南，在内容上应当对各级政府及其组成主体资产负债、收入费用、现金流量等的会计核算及财务报告编制做出全面规范，以满足政府财务管理和财务会计信息需求为主要目标的政府会计准则体系，是政府会计改革的主要内容和关键所在。同时，政府会计准则的建立和实施是一项任重道远的系统工程，在逐步建立准则体系的同时，必须探索研究准则的实施机制和实施方案，包括实施步骤、与现行制度的过渡与衔接、相关配套措施等方面，这些都是确保改革取得成效不可忽视的重要环节。
作者：徐勇 来源：财经界·学术版 2012年8期
